【IPO案例】对已发生但尚未经客户确认的合同履约成本的会计处理

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【回复】

一、发行人说明

（一）补充说明在发行人会计政策为“对于履约进度不能合理确定时，公司已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入”的情况下，发行人合同履约成本余额较大的原因，发行人未将该部分合同履约成本结转为营业成本并确认相同金额收入的原因，发行人会计处理的合规性；

对于报告期内履约进度不能合理确认，已经发生的成本预计能够得到补偿，按照已经发生的成本金额确认收入的项目，报告期期末公司均已按照已经发生的成本确认收入，故该部分项目其期末无合同履约成本余额。

由于公司项目种类繁多，受到中心试验室等驻地项目前期准备阶段投入较大、部分项目最后一期财评尚未完成、安全监测项目前期投入较大以及采用终验法确认收入的项目期末未完工等因素影响，相关项目成本投入在确认收入结转成本前，在合同履约成本核算和列报，由此造成合同履约成本余额较大。

公司对上述交易的会计处理符合《企业会计准则》的相关规定。

具体分析如下：

对于已发生的履约成本，在报告期内，当存在关键合同要素发生变更（如合同总额发生变化、合同工期发生变化等）引起总工作量无法合理估计等事项导致业主无法正常计量和确认发行人已完成工作量的累计进度时，此时业主方一般不会对项目进度单进行审核盖章确认，故视同履约进度不能够合理确定。反之，则视同为履约进度能够合理确定。

对于履约进度不能够合理确定的项目，发行人经评估其已发生成本预计能够得到补偿的，以能够得到补偿的成本为限确认收入并结转成本。

对于合同履约进度能够合理确定的项目，由于公司项目种类繁多，受到中心试验室等驻地项目前期准备阶段投入较大、部分项目最后一期财评尚未完成、安全监测项目前期投入较大以及采用终验法确认收入的项目期末未完工等因素影响，相关项目成本投入在确认收入结转成本前，该部分成本投入在合同履约成本核算和列报。报告期各期末合同履约成本中的各类型项目概况如下：

1、中心试验室等驻地项目前期投入较大，主要是因为此类业务需要在工程项目所在地建立中心试验室或驻地场所作为固定检测场所，故在前期建设期需派驻驻地检测人员进行前期准备工作，其成本投入主要包括：前期准备期间的人员费用、外协辅助费用、办公设施、房屋租金及装修费用、项目用车的租车费用等，前期准备阶段业主（客户）一般不予计量或暂缓计量，该部分前期投入应在项目整个周期内按照项目履约进度分期结转确认，由此导致该类项目形成期末合同履约成本；

2、部分项目总体施工已完工但由于业主对最后一期工作量的确认和计量依赖于政府财评的完成，由于最终财评确定的金额具有不确定性，导致业主或甲方未对公司最后一期的累计已完成的工作量进行确认和计量，对应投入的成本期末形成合同履约成本；

3、安全监测业务一般包含向客户出售一套自动化的监测设备和提供一段期间内的监测服务以提供整合产出，发行人需要在整个服务期内使用已经出售给客户的监测设备为客户提供监测服务，故合同中已出售给客户的监测设备与监测服务构成一个单项履约义务在服务周期内平均分摊确认收入，对于前期投入设备的购置成本按照服务周期内未结转完成部分于期末形成合同履约成本；

4、对于采用终验法确认收入的项目，由于报告期期末项目未完工其项目投入形成合同履约成本。

综上所述，根据企业会计准则及应用指南的相关规定：当履约进度无法合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。发行人对于报告期内履约进度不能合理确认、已经发生的成本预计能够得到补偿的项目，报告期期末公司均已按照已发生的成本金额确认收入，故该项交易的会计处理符合企业会计准则的规定。

因公司项目种类繁多，上述四种类型并不属于前述合同履约进度不能合理确定（关键合同要素发生变更导致总工作量无法合理估计等）的情形，项目相关成本投入在确认收入结转成本前，该部分前期投入在合同履约成本核算和列报。根据企业会计准则及应用指南的规定：企业为履行合同可能发生的各种成本，不属于其他会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：①该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；②该成本增加了企业未来用于履行（包括持续履行）履约义务的资源；③该成本预期能够收回。故发行人期末列报的合同履约成本符合企业会计准则的规定。

（二）补充说明发行人在报告期“按照已经发生的成本金额确认收入”的处理方法确认收入金额及占比情况；

公司在 2020 年和 2021 年末因履约进度不能合理确定、已经发生的成本预计能够得到补偿的、按照已经发生的成本金额确认收入的项目分别为 7 个和 30个，其中 2020 年的 5 个项目导致履约进度不能合理确定的事项在 2021 年并未消除，公司于 2021 年经评估预计成本能够得到补偿，继续采用相同的方法确认收入。2020 年及 2021 年按照已发生的成本确认收入金额分别为 914.91 万元、2,023.86 万元，占当期营业收入比例分别为 2.09%、3.83%。

（三）补充说明在报告期末，当项目存在合同履约成本余额时，发行人如何判断“已经发生的成本是否能够得到补偿”，与之相关的内控措施是否健全有效，并进一步说明发行人相关财务数据的准确性。

报告期期末当存在合同履约成本余额时，公司主要通过如下方式综合判断“已发生的成本是否能够得到补偿”：（1）评估和调查业主（客户）的资信状况，是否存在财务状况恶化等重大不利情形；（2）评估和调查项目的施工运行情况，是否存在导致项目停工或终止的潜在纠纷、重大诉讼或其他不利情形；（3）根据当期预算成本的实现及最新的合同变更等情况复核预算总成本编制的准确性；（4）复核计算当期实现的毛利率是否存在下降或其他异常波动；（5）复核计算未来剩余期间的收入金额是否能够覆盖合同履约成本及未来剩余期间的成本金额。此外，公司建立了《合同管理制度》、《安全生产管理制度》、《项目预算管理制度》、《成本核算及管理制度》等一系列内部管理制度，旨在建立一套识别、防范和管理项目风险的内部控制体系并确保能够准确核算项目合同履约成本。

具体分析如下：

报告期内由项目负责人编制年度项目履约情况汇总表及附件资料，主要用于收集项目最新的进展情况，包括但不限于：甲方的资信情况、项目的运行情况、合同的变更情况、当期实际成本的支出明细情况、预算成本与实际成本的对比分析及差异说明、预算总成本的变化情况等。项目情况汇总表及附件资料经项目负责人所在部门的负责人及生产分管领导审批并填写意见后交由财务部门用于综合判断该项目的履约进度是否能够合理确定、是否需要调整预算总成本金额、期末的项目合同履约成本是否存在减值或未来是否能够补偿等。财务部门综合判断后，对于项目履约进度无法合理确定、需要调整预算总成本金额、期末项目合同履约成本存在减值或未来不能补偿等情形的项目经报送财务负责人或总经理审批后，依据企业会计准则的相关规定进行相应的会计处理。

公司建立的上述内部控制措施在报告期内能够有效的识别、防范和管理项目风险，能够准确核算项目合同履约成本。截至 2021 年 12 月 31 日的项目合同履约成本账面价值 4,588.69 万元，本次选取其中合同履约成本账面价值前十大项目的测试情况列示如下，前十大项目合同履约成本账面价值合计为 1,535.57万元，占比 33.46%。

经测试，报告期期末项目的合同履约成本余额主要是项目前期的投入和最后一期受财评影响未结转的部分，根据合同的金额及已确认的产值部分，发行人预计合同履约成本未来能够得到补偿，与之相关的内控措施健全有效，公司相关财务数据核算准确。

综上所述，公司通过建立健全有效的内部控制措施并严格执行，能够准确的核算合同履约成本等相关财务数据。