吕冰洋：税制结构的重构——从国民收入循环出发

作者吕冰洋系中国人民大学财政金融学院财政系主任，中国人民大学财税研究所执行所长，教授、博士生导师，重阳金融研究院高级研究员。本文转自12月19日“人大财税研究所”公众号。

《走向现代财政：“国家治理财政”视角》是中国人民大学组织的“中国式现代化研究丛书”之一，该书研究中国财政的理论基础、运行规律与改革思路，构建现代财政制度推进中国式现代化。

一、传统税制结构划分方法的弊端

从亚当·斯密开始，经济学家就对税制结构的设计进行研究，所提出的划分方法有：亚当·斯密从税源角度将税收划分为地租税系、利润税系和工资税系；瓦格纳从课税客体性质角度将税收划分为收益税系、所得税系和消费税系；小川乡太郞从负担能力角度将税收划分为所得税制、流通税制和消费税制；马斯格雷夫从社会再生产过程中的资金运动角度，将各税种置于整个资金运动的各节点上。目前，常用的税制结构划分方法主要有如下三种，但均存在一些问题。

（一）直接税与间接税的分类

以税种的税收负担是否能转嫁为标准，将税种划分为直接税和间接税：不能转嫁的是直接税，如所得税、财产税；能够转嫁的是间接税，如商品税。但是这种划分方法已不符合税收转嫁理论的发展。

在Harberger（1962）建立的一般均衡模型中，提出“税收等价性”观点，即所有的税收均能转嫁，也可以向任何方向转嫁，转嫁程度取决于市场力量的对比。例如，企业可以将个人所得税转嫁给工人、消费者、股东、债权人等，转嫁程度取决于各市场主体在市场中的谈判地位。

而在税收显著性理论中，税收对纳税人的易见程度影响税收转嫁，举例来说，纳税人对价外税比价内税更敏感。学者们注意到，纳税人感知到的税率与实际税率之间存在着显著差异，进而影响到税收转嫁程度。传统税收转嫁理论认为税收转嫁取决于市场力量的对比，例如在静态分析中，税收转嫁取决于供给弹性和需求弹性的对比，与对谁征税无关。而税收显著性理论认为税收显著性会影响市场机制的运行，一般而言，税收显著性越强则税收转嫁越难（Goldin J，2013）。

因此，税收一般均衡理论和税收显著性理论说明，直接税和间接税的分类已不能用来归纳出税收转嫁的特点。

（二）商品服务税、所得税与财产税的分类

经济合作与发展组织（OECD）和国际货币基金组织（IMF）将税收划分为所得税、社会保险缴款、工资与劳动税、财产税、货物与劳务税、其他税六类，这种划分比较直接和详细，便于国际比较。如果将该分类再简化，可以将社会保险缴款、工资与劳动税并入所得税，因为它们是对劳动所得征税。或者干脆不考虑社会保障缴款，因为它属于专款专用税，与其他税收的性质有较大区别。这样简化后的税制结构设计为商品服务税、所得税与财产税。

这种分类也失之于简单，如商品服务税既可能是在生产环节课征的增值税，也可以是在消费环节开征的消费税，两种税对企业税收负担、税收转嫁、经济增长的影响机制完全不同。再如企业缴纳的房产税与个人缴纳的房产税虽然名称相同，但对居民税收负担、房产市场影响、政府职能行使等的影响机制也有很大区别，笼统放在一起不利于分析税收的作用。

（三）资本、劳动和消费的分类

在引入税收的宏观经济模型中，劳动、资本和消费是税收的三大“隐性税基”，引入税收变量的办法一般是分别引入资本税、劳动税和消费税，这在大量的宏观经济模型中均得以体现。

按税基进行分类的好处是容易从理论上观察到三种税收对经济的影响机制，但是存在的问题理论与现实对应不足。例如，生产型增值税的税基同时包括资本和消费，那么在测算平均税率时如何划分两类税基的税收？再如，个人所得税的税基同时包括对资本和劳动，资本税同时包括企业所得税和财产税，那么如何区分它们的税基？Mendoza等（1994）提出一个测算资本、劳动和消费平均税率的方法，但是该方法仍存在一些问题，使得它在分析现实问题时不能得到广泛应用，局限在理论分析中。

二、按国民收入循环划分税收结构

（一）国民收入循环过程

国民收入循环是指，国民所创造的全部收入从价值创造到财富积累的整个资金流动和分配过程。通过观察国民收入循环，可以看到企业如何组织生产要素进行生产，价值如何被创造，产品如何用于消费和资本形成，居民财富如何积累等，可以说是非常有效地观察整体经济循环的工具。

国民收入循环的资金流量核算由来已久。早在1944年，美国康奈尔大学Copeland教授便受美国经济研究局的委托，对国民收入循环的资金流量核算进行尝试，并于1947年发表论文《通过美国经济跟踪货币流通》，美国联邦储备委员会采纳这种核算方法，于1955年编制了第一份报告《美国资金流通（1939-1953）》。之后英国、德国等世界许多国家编制了本国的资金流量表（高敏雪 等，2013）。中国的国民收入循环的资金流量表编制始于20世纪80年代中期，1992年正式纳入国民经济核算体系，目前《中国统计年鉴》已公布1992-2014年的中国资金流量表，该表已引起学界大量研究，在关于要素收入分配、储蓄、部门分配等问题上应用广泛。图1表示的是资金流量表的主干部分，我通过它来介绍国民收入循环过程。

图1 国民收入循环过程

第一，国民收入的生产环节，也称国民收入的初次分配环节。该环节的主导者是企业，企业通过使用生产要素创造增加值，增加值中包括四项内容：劳动者报酬、营业盈余、资本折旧和生产税净额。劳动者报酬属于劳动要素收入，营业盈余和资本折旧属于资本要素收入，生产税净额属于政府分配收入。企业创造的价值归属三个部门：向政府交纳的生产税归属政府部门，支付给居民的劳动收入和资本收入（如资本租金）归属居民部门，剩下的归属企业部门。

第二，国民收入的再分配环节。该环节的主导者是政府，政府干预手段体现在三方面：个人所得税、社会保障收支和企业所得税。政府通过向居民征收个人所得税以及社会保障收支影响居民内部收入分配。政府通过向企业征收企业所得税影响企业部门分配份额。通过政府对该环节的干预，政府、企业和居民分别取得各自的可支配收入。

第三，国民收入的使用环节。可支配收入的用途分为消费和投资两部分，政府消费和居民消费构成全社会消费总额，政府投资和企业投资构成全社会固定资产投资总额。

第四，国民收入的积累环节。政府和企业投资的结果最终变为固定资产，居民投资的结果变成居民财富。

表1是2017年中国国民收入循环的资金流量表，从中可以清晰地看到国民收入循环的各个重要节点，以及政府的干预作用。下面对表1进行简单解释。

“资金流量表（实物交易）”核算非金融企业部门、金融机构部门、政府部门、住户部门和国外部门的资金流量。这五大部门当年资金流量的运用和来源是平衡的，扣除国外部门后四大部门“可支配收入”项加总起来等于当年国民收入。资金流量表从资金的运用和来源两个角度，统计了各部门的资金在生产、再分配、使用和积累方面的状况。表1是各部门的汇总结果。在生产环节，国民创造的增加值是820,754.3亿元，经市场分配后，国民各部门取得的初次分配总收入是820, 099.5亿元；进入再分配环节，经过政府所得税、转移支付手段，各部门的可支配收入为819, 295.9亿元；在使用环节，用于最终消费和储蓄的资金分别为437,152.0亿元和382,143.9亿元；在积累环节，储蓄转化为投资后，形成的资本形成总额为363,955.0亿元。

表1 中国国民收入循环的资金流量表（2017年）

单位：亿元

资料来源：《中国统计年鉴》，中国统计出版社，2020年。

（二）按国民收入循环划分税制结构

税收实际上体现在国民收入循环的四个环节，因而可以把所有税收归为四大类：生产税、所得税、消费税、财产税。下面分别解释。

第一，生产税。在国民经济核算中，生产税的定义是：“生产税是生产单位因从事生产销售等经营活动以及在这些经营活动中购买、进口和使用货物或服务而向国家缴纳的税金，如产品税、销售税、营业税等，但不包括任何针对企业利润、盈余及其他收入所缴纳的税收”（高敏雪 等，2013）。在商品和服务进入到零售环节之前，我国所征的增值税、营业税、消费税、企业房产税、印花税、进口税等均属于生产税。

第二，所得税。在国民收入的再分配环节，政府针对企业和居民取得的所得征收所得税。针对企业征收的有企业所得税，针对居民征收的有个人所得税和社会保障税（企业负担一部分）。

第三，消费税。政府和居民取得的可支配收入用于消费，可以把该环节征收的税称为消费税。该环节对政府和居民而言是消费环节，对商品而言属于零售环节（有别于生产和批发环节）。目前，美国征收的零售税，日本征收的消费税属于该税类。

第四，财产税。该税征税对象是居民拥有的财产，包括对居民征收的房地产税、遗产税、车船税等。

图2 按国民收入循环划分的税制结构

在经济理论分析中，各税种的征税对象不外乎劳动、资本和消费三种，它们是税收的“隐性税基”，Mendoza等（1994）率先根据OECD组织国民账户(national accounts)提出的三大税基平均税率的测算方法，之后引入广泛的研究。根据图2，可以很容易地判断各税种对应的税基。生产税的税基既有资本也有消费：如果征税导致最终商品价格提高，那么税基包括消费；其他部分属于资本承担。所得税对应的税基是资本与劳动，消费税对应的税基是消费，财产税对应的税基是资本。

三、关于税制结构的四个命题

下面结合国民经济核算原理，阐述关于税制结构的四个命题。

命题1：国民收入循环分为生产、再分配、使用和积累四个环节，税收越接近国民收入循环的下游环节，税收显著性越强，税收转嫁越难。

从国民收入循环可以看到，税收越接近国民收入循环的下游环节，税收显著性越强。在国民收入分配的生产环节，纳税人是企业，所征的税收是对企业征收的商品服务税和财产税，此时居民很难感知到税收的存在。企业尽管纳税，但是可以通过提高商品和服务价格、压低工人工资等多种形式将税收转嫁出去。在国民收入分配的再分配环节，税收形式是企业所得税、个人所得税、社会保障税，其中纳税人对个人所得税和社会保障税比较敏感。在国民收入分配的消费环节，税收环节是在零售环节征收的消费税，消费者容易感知消费税的存在。在国民收入分配的积累环节，税收环节是针对居民财富征收的房地产税、遗产税和其他财产税，财富所有者对财产税无疑是敏感的。

命题2：税收越接近国民收入循环的下游环节，企业税收负担越轻，居民税收负担越重。

假定政府需要征一笔固定的税收，分别采取在国民收入分配的生产、再分配、消费和积累四个环节征税，根据图2划分的税制结构，在不考虑税收转嫁情况下，很容易判断税收负担的承担程度。在国民收入分配的生产环节征税，纳税人全部为企业，并且集中在制造业部门，企业承担的税收负担较大；在国民收入分配的再分配环节征税，企业缴纳的是企业所得税，居民缴纳的是个人所得税和社会保障税，企业只承担一部分税收；在国民收入分配的使用环节征税，纳税人虽然是企业，但是以零售商为主，此时制造业部门不承担任何税收负担；在国民收入分配的积累环节征税，纳税人全部是居民，税收负担全部落在居民头上。

命题3：税收越接近国民收入循环的下游环节，税收的受益性特征越明显。

所谓受益税，是指纳税人享受到公共服务与其所缴纳税收密切相关的税种。最典型的是房地产税，政府所征的房地产税取决于房地产价值，而后者又取决于政府提供的公共服务。在国民收入分配的上游环节，纳税人以企业为主，并且税收主要作用于商品和服务价格上，企业可以通过改变价格将税收转嫁出去，因此税收的受益性特征并不明显。在国民收入分配的下游环节，纳税人逐渐变为居民为主，税收显著性较强，税收转嫁程度较难，纳税人更易感知纳税程度与公共服务水平，因而税收的受益性特征也更加明显。个人所得税、零售税和房地产税是体现在国民收入分配的再分配、使用和积累环节的三个代表性税种，这里以这三个代表性税种做具体分析。

就个人所得税而言，它的税基来自居民所得，而居民所得与政府提供的就业环境密切相关，它包括促进居民收入增长和吸引人才流入两方面，因此个人所得税具有一定的受益税特征；就零售税而言，它主要来自当地居民消费，而居民消费与地方政府对市场环境的维护密切相关，例如，政府对假冒伪劣产品查处力度加大，就会有效整顿市场秩序，从而扩大居民消费；房地产税更是典型的受益性税种。从受益程度的强弱看，有“个人所得税

命题4：在国民收入循环的再分配环节和积累环节征税，有利于调节居民收入和财富分配。

调节居民收入分配的税种主要是个人所得税，调节居民财富分配的税种主要是房地产税和遗产税，因此税收的调节分配作用主要体现在国民收入循环的再分配和积累环节。也许会有人认为，商品服务税也影响居民收入分配，但本章认为商品服务税的影响是不明确的。传统理论认为，商品服务税具有累退性，即由于居民边际消费倾向随收入增加而递减，因而低收入者消费时所纳的税收占收入的比重高于高收入者。但是，该结论成立的前提一是商品服务税完全转嫁，二是仅考虑当期边际消费倾向。从居民的终生收入和消费看，如果居民没有接受遗产也未留下遗产，那么终生收入等于终生消费，商品服务税的累退性大大减弱。因此，通过商品服务税来调节收入分配的效果是非常不明确的。

四、税制结构与税收原则的关系

税收原则指的是在设计税制、实施税法过程中所遵循的理论准则，它是评价税收制度优劣、考核税务行政管理状况的基本标准。在现代税收理论中，有两个最重要的税制原则：公平原则和效率原则。一般认为，所得税比较能体现公平原则，商品税比较能体现效率原则。但是，本章认为这种传统区分不利于更准确地把握税收的作用，举例来说，个人所得税与增值税相比较，哪一个对经济效率影响更大？增值税的效率性到底发挥在什么地方？它的制约条件是什么？传统理论很难说清楚。下面结合前面提出的四个命题，说明税制结构与税收原则的关系。

（一）税制结构与公平原则的关系

公平分配有多种形式，这里我列举税收所影响的四种分配形式：一是要素收入分配，它是国民收入在资本要素和劳动要素之间的分配；二是居民可支配收入分配，它是针对居民取得的劳动所得和资本所得进行的分配，分配结果直接决定着人们可支配收入水平；三是税收负担分配，居民取得可支配收入后用之消费，消费品含有的商品税高低会影响居民消费的多寡；四是财富分配，财富随着时间累积，居民间财富水平差距会越拉越大，因此也是公共分配的关注对象。

图3 税制结构与公平分配的关系

在国民收入的生产环节，征收商品税是对企业征收，并且直接作用于产品价格，企业实际上是起到了纳税媒介的作用，征税对公平分配的影响机制是比较隐蔽的，也是不明确的。

在国民收入再分配环节，政府征收所得税可调节要素收入分配和可支配收入分配。征收企业所得税相当于对资本所得征税，征收个人所得税包括对居民取得的资本所得和劳动所得征税两部分。因此，征收所得税可调节要素收入分配，征收个人所得税同时还可以调节居民之间可支配收入分配。

在国民收入使用环节，居民将可支配收入用于消费或投资，当居民购买消费品时，消费品里面含有的商品税会提高商品的价格，从而影响居民的税收负担分配。一般来说，由于居民边际消费倾向随收入增加而递减，因此消费税是累退的。

在国民收入循环的积累环节，居民储蓄的一部分会作为财富积淀下来，财富的典型表现是房地产和遗产。当政府征收房地产税和遗产税时，又会改变和影响居民财富分配状况。

因此，总体而言，在国民收入的再分配环节和财富积累环节征税，税收显著性强，税收转嫁困难，有利于发挥税收的调节分配作用。

（二）税制结构与效率原则的关系

税收效率原则包括两方面：一是经济效率原则，基本含义是指征税要尽可能不扭曲市场机制的运行，在实践中一般指征税对经济增长的抑制作用最小化；二是制度效率，它是指税收制度的运行效率，在实践中更多地指向税收征管效率，它的高低取决于逃税程度、征管成本、征税时滞等指标。税制结构与税收效率原则的关系见图4。

图4 税制结构与税收效率的关系

1.税制结构与经济效率的关系

本章认为，税收越接近国民收入循环的下游环节，经济效率越是递增。

在国民收入循环的生产环节征税，税收由企业承担，尽管在理论上商品税可以转嫁，但是转嫁程度取决于一系列市场条件，并且生产税有一部分税收由资本承担，因此征收生产税不利于鼓励企业生产。

在国民收入循环的再分配环节征税，企业和个人分别为企业所得税和个人所得税的纳税人，一般而言，征收企业所得税不利于经济增长。对个人所得税而言，它对经济增长的抑制作用取决于两方面：一是对劳动所得征税抑制劳动要素供给，二是对资本所得征税抑制资本要素供给。对劳动供给较丰裕的发展中国家而言，个人所得税对劳动供给的影响有限，而由于资本所得税普遍实行比例税率，个人所得税对资本配置的扭曲也有限。并且，对个人所得征税有助于降低企业税收负担。

在国民收入循环的使用环节征税，用消费税替代生产税和所得税的好处是，它会降低生产环节企业的税收负担，也降低所得税对要素配置的扭曲。同时，征收消费税又会提高商品的价格，起到强制储蓄的作用，有助于资本积累。因此，征收消费税是鼓励经济增长的，这在大量的内生经济增长理论模型中得到体现（Jones L E，1993）。

在国民收入循环的积累环节征税，征收财产税是对居民的财富存量征税，其效果是抑制居民财富过度积累，并将所得转化为消费和资本供给，因此有利于经济增长。

2.税制结构与征管效率的关系

本章认为，税收越接近国民收入循环的下游环节，征管效率越是递减。

生产税针对企业征税，税收形式主要是增值税、生产和批发环节消费税，税收核算方式简单，税收征管效率较高，能在很大程度上满足政府筹集财政收入的需要。征收企业所得税需要准确核算企业的成本和收入，管理难度大于增值税。个人所得税如果采用分类征收模式，可以通过源泉扣缴来征税，征管成本相对较低，但个人所得税的调节分配功能难以发挥；如果采用综合计征模式，需要纳税人自行申报，征管成本相对较高。

消费税的计征方式比较简单，但是在发展中国家，受税收征管能力的限制，大量小商户会脱离税收征收管理。并且，电子商务的迅速发展，也给传统消费税的管理带来不少挑战。因此，对一般性商品征收消费税的征管成本并不低。财产税的主要形式是房地产税和遗产税，这两种税征管难度较大，原因在于一方面税务部门对纳税人的财产要有准确估计，另一方面纳税人要有极强的纳税意识，要理解和配合税务部门征税工作。

因此，总体而言，发展中国家受税收征管能力限制以及纳税人意识不足的限制，税收更多集中在国民收入分配的上游环节，这实际上是不得已的选择。

五、我国税制结构的问题与改革方向

近些年来，我国社会舆论普遍反映企业税负过重，但是我国2020年宏观税负仅为15.2%，远低于OECD组织平均水平。问题出在什么地方？就在我国的税制结构不合理，与美国的税制结构的比较更能说明问题。

根据前文建立的税制结构分类方法，本章对我国征收的各税种进行分类。考虑到我国间接税的征收同时体现在生产和使用环节，而且在税收上很难区分，同时考虑到我国在商品零售环节征收的税收很少（针对居民销售的商品），为此，本章按商品和服务税的10%归属使用环节，这个比例实际上略有高估。我国针对居民征收的财产税仅有车船税和几乎于无的房产税，在无法区分企业和居民缴纳的车船税比例情况下，可将车船税全部归为居民。

在美国的税收收入中，税收分为五大类：对个人所得、利润和资本利得征税；对公司所得、利润和资本利得征税；社会保障税；财产税；商品与服务税。考虑到社会保障税是具有返还性质的税种，与其他税种的性质有较大的区别，且中国税收收入中不统计社会保障收入，因此本章在统计美国税制结构时，不将社会保障税计入。美国对个人和公司征收的所得、利润和资本利得税收属于在再分配环节征税，商品与服务税属于在使用环节征税，财产税属于在积累环节征税。

中国与美国税制结构见图5。

图5 中国和美国税制结构比较（2015年）

数据来源：http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201701/t20170123_2526014.html，http://stats./。

统计显示，中国的税制结构中，63.8%属于生产税，28.6%属于所得税，7.1%属于消费税，0.1%属于财产税；而美国的税制结构中，生产税占比为零，64.3%属于所得税，22%属于消费税，13.6%属于财产税。通过比较，可以非常清楚地看到我国税制结构存在的问题。

第一，我国税收主要纳税人是企业，企业税收负担重。生产环节和使用环节的税收纳税人为企业，再分配环节的税收以企业所得税为主，纳税人也主要是企业，也就是说，我国的税收90%以上是由企业缴纳的。虽然存在税收转嫁因素，纳税人不一定是负税人，但是税收毕竟会给缴税方造成较大的资金压力，加重了企业的税收负担。而美国税收收入中，仅32.9%由企业缴纳。

第二，我国税收集中在生产环节征收，不利于调节分配。前文指出，要发挥税收的调节分配作用，要集中在再分配环节的个人所得税和积累环节的财产税，但是我国个人所得税仅占7.5%，财产税近似于无。税收过多集中在生产环节，自然难以发挥调节分配作用。

第三，我国税收的税基中资本承受较大比例。生产环节的税收对应的税基是资本与消费，再分配环节的税收对应的税基是资本与劳动，我国税收90%以上集中在生产和再分配环节，这会使得我国生产环节资本承担较大的负担，这对经济增长会起到抑制作用。

由于我国税制结构的以上特点，使得我国税收实际上不利于促进经济增长和调节分配，也就是说，税收既不利于效率原则发挥，也不利于公平原则发挥。而美国等发达国家税收集中在国民收入分配的下游环节，纳税主体和税收负担承担者主要是居民而非企业，使得税收可以相对有效地促进增长和调节分配。

因此，我国税制结构的调整方向是征税环节由生产环节逐步下移到再分配、使用和积累环节。具体来说，在生产环节，可以考虑降低增值税税率，从而降低税收对增值税的依赖性；在再分配环节，加快个人所得税改革力度，改革方向是以提高个人所得税税收收入规模为主，而不宜在设计如何促进公平上做太多的设计；在使用环节，可以考虑针对零售商品征收零售税，并将此税作为地方税。

六、结论

本章运用国民经济核算原理，从国民经济循环出发构建税制结构的基础理论，主要结论为：

第一，国民经济循环分为生产、再分配、使用和积累四个环节，税制结构也相应分为生产税、所得税、消费税和财产税四大类：生产税的纳税人是企业，税基是资本和消费；所得税的纳税人是企业和居民，税基是资本和劳动；消费税的纳税人是企业，税基是消费；财产税的纳税人是居民，税基是资本。

第二，由新的税制结构理论所得出的四个命题是：税收越接近国民收入循环的下游环节，税收显著性越强，税收转嫁越难；税收越接近国民收入循环的下游环节，企业税收负担越轻，居民税收负担越重；税收越接近国民收入循环的下游环节，税收的受益性特征越明显；在国民收入循环的再分配环节和积累环节征税，有利于调节居民收入和财富分配。

第三，税制结构与税收原则的关系是：在国民收入的再分配环节和财富积累环节征税，税收显著性强，税收转嫁困难，有利于发挥税收的调节分配作用；税收越接近国民收入循环的下游环节，经济效率越是递增，征管效率越是递减。

第四，我国税制结构存在的问题是：税收以生产税为主，消费税、个人所得税和财产税征税不足。导致的结果是：税收主要由企业承担，不利于调节分配；资本承担较多税负，不利于促进经济增长。

根据本章的研究，可得出我国税制结构的调整方向是：减少生产税占比，提高所得税、消费税和财产税占比，征税环节由生产环节逐步下移到再分配、使用和积累环节。