精益的前提：将成本分摊赶出头脑与工厂

blackhappy 2023-03-03 发布于陕西

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前言：

配图显示了课题的大纲，呼应标题，也许有人会问“成本会计哪里出错了？”必须回答这个问题，否则会迎来指责，又是“标题党”。

回答这个问题，认为要从“需求出发”：“会计核算的主要目的1.产品定价2.库存价值”，同时要认识“成本分摊是伟大的发明，也是生产过多的动因”。

为什么生产过多是问题，它会引起什么副作用，这个副作用对企业的经营的危害是什么？从右边图的左边，看到了枯树，而枯树代表着凋零。这不是企业经营想看到的结果。

企业经营想看到的结果是什么？图右边的大树，蓬勃发展、基业长青。

丰田的表现，赚钱的能力是众多企业想复制的，因此，企业投入打造属于自己的“精益企业”，取得如同丰田的财务绩效。

丰田为什么会站起来？这个是打造精益企业必须了解的，不了解，认为无法建立精益企业，也许建立了自己不满意、摆脱不掉的企业形态。

丰田为了实现建立汽车工业战略，必须实现JIT，为什么大野耐一会说“成本会计是他一生必须与的抗争的一件事“，“仅仅把成本会计师赶出工厂是不够的，问题在于要从我员工的头脑中赶出成本会计。”

成本会计为什么形成大野耐一实现摆脱现金制约，建立汽车产业的JIT战略的障碍，让大野耐一终生与之对抗？为了复制丰田取得财务绩效的能力，实施精益的企业，必须理解其间的因果关系，化解成本分摊（枯树）与大野耐一的JIT战略（长青大树）的冲突。

企业需要和大野耐一一样“将成本分摊赶出头脑与工厂”，满足打造“精益企业”的前提。同时，也需要一套核算成本、报价的机制、管理会计系统与适合企业环境，实现JIT的生产计划与库存补货系统和衡量资金效率的方法。

传统财务会计哪里出错了？

传统财务会计哪里出错了？为什么3位优异系统的创建者，丰田生产方式的创建者大野耐一先生、TOC制约理论的创始人艾利.高德拉特博士与阿米巴创始人稻盛和夫先生，都对传统财务会计提出评论，要吗将它赶出工厂与头脑，要不称它为生产力头号杀手，声称要改造会计资料。

APMB，假设A形成政策P、政策P落地的绩效需要衡量M来评估、衡量M引导行为B以落地政策P。三位系统创建者看到了什么不能满意的行为，认为需要改变财务会计的衡量方式？财务会计的哪些衡量带来对系统目标负面的影响、冲击与障碍？

为了改变行为，需要改变衡量方式，要改变衡量方式需要检视政策的适切性，不适合的政策需要修正假设。APMB的改变逻辑链条是：改变假设改变政策、改变政策改变衡量，改变衡量改变行为，也就是改变假设、改变行为。

既然，要改造会计资料，让我们从财务会计的原始需求出发，检视财务会计的假设入手。

创建财务会计核算的主要目的，是移除人们为产品定价、归结产品成本，从售价-成本的计算利润的限制，对此，财务会计核算是非常有价值的发明/创新。

除了计算利润外，人们还要知道还没有卖出产品的库存价值——当前拥有的资产有多少。

售价-成本=利润，是大野耐一最认可的公式表达（参见《大野耐一的现场管理》6数学计算的误区）。个人认为可以这样理解，售价是由市场决定，也就是由客户的价值认知决定的，客户不关心生产者的成本；而生产者关心自己的利润，所以非常关注成本，时时刻刻想，要如何降低成本。高德拉特博士指出营销的核心冲突是客户价值认知与生产者价值认知的冲突。建议企业在营销上，要提升客户的价值认知，让客户愿意为他认可的价值付更多的钱。

成本核算要处理2种类型的对象，一种可以直接归结到产品的，属性为变动成本，也就是只有生产产品才会发生的成本。这类成本归结起来，直观，用多少归结多少。另一种，无法直接归结到产品的，属于多产品共用不可分割的资源，需要透过分摊的方式，按使用量/比率归结到产品。通常这类资源不可局部削减，以降低成本，他们的取得不是线性的，而是具阶梯函数的特征，一台设备的取得，或是一个人的工作，无法用半台设备或半个人执行工作。对这种属性资源的成本分摊会是问题的源头！

财务会计以加法累加每一个过程的成本。

对不可分割的资源，因为具备阶梯函数特征，只能不可分割地购买比需要产能还要多的产能。要如何降低成本？直觉告诉我们，把产能用起来，就会降低每一个经过该资源加工的成本，降低成本的行动非常简单粗暴，喂饱它，多生产，卖不出去的，是资产，以后会有机会卖掉！

喂饱每一个工序的政策由PMC执行，PMC想尽办法让每一个工序吃饱，以降低成本。结果是车间堆满了在制品。现场的工人也有产量的衡量指标，例如计件给付酬劳与对产量的激励，每一个现场工人全力以赴，没有人把交期放在第一位，就只是冲量。典型的，到交期，要交付的订单没有办法齐套，暂时不需要的，车间只要有空位，放满了在制品与库存，老板的钱巨额压在车间。由于混乱，大量的交期延误，无法收款，没有钱给付供应商，供应商收不到货款，不再愿意为新订单融资提供物料，除非付现金，现金制约的恶性循环不断的强化。老板的压力一天比一天大。

财务会计的分摊激励生产过多的浪费，是真的吗？为了理解这因果关系，依照会计准则编制了损益表，在“产销一致”列，营业收益为30,000元。

企业有追求更高利润企图，虽然市场的需求只有100吨，但是产能没有被充分利用，还有闲置产能。于是，为了降低成本的政策，尽责的PMC，安排生产110吨的生产计划。

果然，因为产量增加了，转换成本因为分摊的算法减少了，成本降低了！！！体现在损益表的“为了降本，存货增加”列，营业收益为36,364元，比“产销一致”多出了6,364元的利润。核算的结果，给予企业与PMC正面的激励，给出充分利用资源产能，确实可以达到降本增效的肯定反馈，这个反馈强化并固化了“生产过多”行为的正当性，也增加了企业资产负债表的流动资产与流动负债、减少了企业现金流量表的手上自由现金。细想，这个利润实际上是用企业的资金堆出来的；又，因为利润增加了，要缴的税也多了。一个有趣的画面，用自己的钱推高虚假的利润，同时，提高应纳税额。

如果此时导入精益生产，为了降低成本，提升财务绩效，致力消除“七大浪费”。首先，要消除生产过多这个浪费的根源与万恶渊薮的库存，PMC盘点库存后，为了消化10吨的库存，安排了90吨的生产计划。损益表的“为了不生产过多去除库存浪费”列，因为生产吨数少了，分摊后的转换成本增加了，升至77,778，营业收益由36,364跌倒22,222。面对这样推行精益生产的 “改善成果”，不但没有降低成本，还减少收益，如果没有真知灼见老板的支持，看到这样的损益表，老板还能继续大力支持并推进精益生产吗？

财务会计产销一致的情况，正确的报告了营业收益。但是，因为人们降低成本与不能忍受资源的闲置，于是生产过多，引发利润虚高的副作用，资金被冻结，降低资金效率，应该是财务会计设计始料未及的。

生产过多是问题吗？需要对每一库存检视库存的功能1.缩短周期2.吸收波动3. 投资(期货有风险)，控制水平是否恰当，如果库存水平大于与供给和需求波动匹配的水平就是浪费。此外还要考虑时间价值，不能简单的考虑报酬率；为了引导人们实施精益生产，在丰田服务30年的田中正知教授发展了J成本，考虑资金投入的时间价值，如果不能明白、界定库存的功能、如何设置与波动匹配的库存水平，忽略资金的时间价值，只是在分摊降本的驱动下，简单认为库存是资产，这个想法是危险的。

企业经营很辛苦，相对的，也有回报。有一天，老板想退休了或想关闭自己的企业，他可能不能很潇洒顺从自己的意愿，被迫继续经营企业，因为资产负债表里的资产，价值不如预期，也许不到账面价值的10%，资不抵债，巨额的应付账款，会耗用手中拥有的现金，关闭了，手中现金所剩无几，叹道，人在江湖身不由己，留在江湖，试图延续企业生命，期待不会遇到致命的风险。这还是好的，毕竟已经过了几年的好日子，有的人就不是那么幸运了，在现金制约的恶性循环里挣扎，有的无奈宣布破产。

将“将成本分摊赶出头脑与工厂”是转机，限制投料，缩短、管理并控制周期，加快资金周转，是跳出恶性循环的出路，现金为王，保有足够的自由现金，而不是库存，有让自己自由的缓冲。

如果，我们不审视我们对成本核算的假设，维持在行为层次做复盘，PMC会沦为戴罪羔羊，会对他工作的成果不满意，因为他的生产计划让老板积压大笔资金，让老板处于现金制约被动、难堪的处境。PMC也表示他的无奈，他尽力满足衡量指标与政策，面对这种混乱的场面，确实是无计可施，只能接受责难，无法解释，也在这种混乱的恶性循环中，跳不出来。

唯有检视衡量、政策与假设的适切性，老板与PMC才能获得救赎。

局部衡量的结果，还会引发人与人、部门与部门之间的冲突，形成壁垒，花费额外精力与推高管理成本，例如：

✘员工将同事视为敌人；

✘员工在培训新人时表现不佳；

✘暗箭伤人，为了升职；

✘讨好管理者，获得晋升和加薪；

✘团队成员互相猜疑对方的动机，从而降低了达成协议、合作和效率的可能性

既然，我们想学习丰田、精益生产，提升财务绩效。从丰田生产方式的起源，品味为了建立汽车工业，大野耐一为什么要说：”成本会计是他一生必须与的抗争的一件事”,“仅仅把成本会计师赶出工厂是不够的，问题在于要从我员工的头脑中赶出成本会计。”之后，彻底”将成本分摊赶出头脑与工厂”，改变生产计划为限制投料的拉式生产，从车间、库存释放现金，提升资金效率，化解运营“关注局部优化与关注全局优化”的核心冲突。

财务会计移除人们对成本归结、报价与利润核算的限制，提供巨大的价值。但是，财务会计存在产品成本会被扭曲的风险与随之而来的不良效应(副作用)，所以有“改造会计资料”的声音，认为工厂管理需要一套能引导做出正确管理决策的管理会计，而且要简单，降低核算的成本，随时取得呼应决策绩效的真实财务报告，不需要等繁杂的核算与调整，小到摊贩，大到集团公司都适用，重要的，依照管理会计原则做出的决策没有副作用，确实能引导企业赚钱(利润)、赚够(资金效率)、赚到手(自由现金)。

将成本分摊赶出头脑与工厂

1979年由北京出版社出版了大野耐一的著作《丰田生产方式》。相信对丰田生产方式感兴趣的人大概都读过这本书。大野耐一在第一章从需求出发描述了丰田当时总经理对落地三及时的急迫性， “要三年赶上美国！否则，日本的汽车产业就建不起来。“

了解、学习丰田生产系统TPS的朋友，应该都知道，丰田生产系统有2根支柱，一个是JIT（三及时）；一个是自働化。其中JIT是关于物流交付的，要求“所需要的零件，在需要的时候，能不多不少正好送到生产线旁边”，自働化是为了保证产品品质的。对工厂、供应链管理的核心维度QDC品质、交付与成本，成本不是丰田生产的支柱，个人的理解，品质和交付的部署与运行结果决定了成本，成本是果，不是因，所以不是丰田生产系统的支柱。，

大野耐一认为“三及时(JIT)”就是丰田喜一郎的遗嘱。作为职业经理人，建立三及时JIT的生产系统成为他必须落地的志业。

为什么，JIT是丰田建立汽车工业的战略？我们知道，二战，日本是战败国，物资匮乏。如何在有限资金下，建立汽车工业，确实是很大的挑战。因为资金制约，不能仿效欧美的大量生产方式，用规模降低成本。另一方面，汽车相对日本市场是奢侈品，市场需求有限，为了抢攻市场，必须满足客户的个性化需求。

因为资金制约不能大量生产，以规模降低成本，又要满足量少、多样化的需求，大野耐一要如何化解冲突？大野耐一日后称：“我们所做的，其实就是注意从接到顾客订单到向顾客收账这期间的作业时间，由此剔除不能创造价值的浪费，以缩短作业时间。”

理解丰田的JIT战略其实就是缩短现金转换周期CCC的战术。目标是每接一笔订单，在很短的时间内完成交付、收款，一方面化解现金制约，一方面提升现金流入丰田的速度，快速累积建立汽车工业的资金。

现金转换周期是企业在经营中从付出现金到收到现金所需的平均时间。

计算公式为，现金转换周期=平均应收账款天数+平均库存天数-平均应付天数。

三及时的目标是缩短平均库存天数，继而缩短现金转换周期。

如何缩短库存天数？1.减少物料在仓库的天数2.缩短投料到完工的生产周期，缩短产成品的库存天数。

如何衡量缩短现金转换周期对现金流入系统的速率？TOC专家丽莎. 郎恩博士(Dr. LISA LANG)提出了衡量的方法，称为现金流速（Cash Velocity ），现金流速=有效产出T(=售价-材料成本)/现金周转期n。

有效产出在TOC制约理论的有效产出会计，表示企业赚钱的速率。公式同边际贡献的计算。

如何理解现金流速呢？假设现金转换周期n=30天，有效产出为100元(售价-材料成本)，则现金流速为3.33元/天。为了理解，假设转换周期n=10天，有效产出为80元，则现金流速为8元/天。现金流速是前者的2.4倍。这个例子提醒了我们，当处于现金制约时，利润(或有效产出)不是最重要的，要聚焦缩短现金周转期，提升现金流速，让企业缩短摆脱现金制约的周期。

为了实现JIT，大野耐一研究了当时生产计划模式，并提出对生产计划的看法:

生产现场的计划好像是为了改变才订立的。

造成生产计划出现变动的因素很多:

✘其中有估计上的错误、业务管理上的差错、出次品和返工以及设备故障、出勤变化，等等。

✘如果因存在上述一些因素前一道工序发生问题，那么后一道工序必然会出现停工待料等现象。这时，不管你是否愿意，势必要使生产线停车或者改变计划。

如果对这种状况置之不理，

✘仍把生产计划交给各道工序去执行，所生产的零件就要跟后一道工序脱节；另一方面，还会发生某些零件短缺，而仓库里却有一大堆用不上或不急需的零件。

✘这样,生产效率就会降低，最后导致企业效率下降。

更糟糕的是

在生产现场的各种生产线上，区别不出生产情况是处于正常状态还是处于异常状态。有时会出现对异常状态处理得晚，或某一生产线因人手多生产过量，而无法改进的局面。

估计，现在绝大部分工厂的生产计划运行的情况和大野耐一在上世纪50年代观察到的现象，是无差别的相识。

大野耐一在《丰田生产方式》给出他实现三及时的设想，从装配线拉动前置工序，一种和传统计划模式不同的思维。例如，装配线车体进入10号工位，拉动右车门的投料；进入到9号工位，拉动左车门的投料，期待在6号工位，同时装配左右车门。左右车门如果没有投料信号，就站着，等信号投料生产。这样落实了三及时的要求“所需要的零件，在需要的时候，能不多不少正好送到生产线旁边。

”投料工序的闲置，势必招来阻力，因为非瓶颈的闲置是老板和财务无法接受的，此外，还有头脑支持分摊降本思维的人。幸运的，丰田的老板支持大野耐一，因为大野耐一要落地老板的想法与目标。听说个性强悍的大野耐一在推动JIT树敌不少，提早部署保护他门徒的备案，以免日后受到报复。

这里要提醒，现场有墨菲，这个图只是示意图，要落地，需要部署和波动匹配的缓冲，才能实现JIT，才“可能使物质和财务上造成经营管理负担的“库存”接近于零”，缩短现金转换周期，提升现金流速与资金效率。

丰田的拉动生产系统有2种模式，一种是库存补货拉动的模式；另一种是依订单生产的模式。2种模式的计划都是丰田著名的平准化计划，缩短每一次补货的时间间隔，以降低库存水平。

库存补货拉动系统，是为了缩短交付周期，事先储备库存，再根据库存消耗速率的平均，发起补货计划，平准化是一种在特定期间的定期定量补货模式，以库存的波动吸收需求的变化。

补货拉动系统会在工序间设置“库存缓冲”——超市，吸收供给与需求的波动，以防止过程被拉断，让后面工序挨饿。拉动的信号就是所谓的看板，没有生产看板的信号，工序就停下来，人站着，严格遵守看板拉动的纪律。

超市的库存水平确定了，周期也就确定了（利特尔法则），接下来要做的工作，是消除供给的波动，降低超市库存的需求。，

大野耐一挑战成本分摊的降本思维，缩短现金转换周期、提高了现金流速，快速累积充分的资金，提升资金效率，圆了丰田建立汽车工业愿景，在财务绩效表现亮眼。

顺序拉动系统，是用于面向订单制造的场合。特色是在工序间设置限制在制品上限的先进先出通道，只有在通道里的在制品低于规定的数量，上工序才能开工补充通道里的在制品，到达上限不再生产，停下来、站着。决定了在制品上限决定了产品排队完工的周期。降低工序的波动，降低在制品，缩短投料到完工的周期。

补货拉动系统与顺序拉动系统，方法理解了，不难实施，只要调整在制品数量的上限，不会因为波动造成下工序挨饿。但是，改变思维、观念才是关键，否则揣摩不透学不来，或基于需要稳定的假设为前提，等待稳定的时间点再实施，为缩短现金转换周期设下障碍。

为了实现JIT，要限制投料，缩短现金转换周期，实现建立汽车工业，大野耐一说：“成本会计是他一生必须与的抗争的一件事”，“仅仅把成本会计师赶出工厂是不够的，问题在于要从我员工的头脑中赶出成本会计。

为了建立精益企业，取得可观的财务绩效，你准备好了加入大野耐一，将成本分摊赶出工厂与头脑的行列了吗，从生产计划入手限制投料开始打造属于你的精益企业？

丰田建立了JIT系统，是完成战略的第一步，为了完成这一步，从补货拉动系统与顺序拉动系统，看到采用超市与先进先出通道，吸收在系统内波动，让没有具体排程的计划在全过程借由JIT，“所需要的零件，在需要的时候，能不多不少正好送到生产线旁边”。

必须先想办法部署、实现目标后，才能考虑如何减低成本。例如部署自働化，丰田生产系统的第二根支柱，透过对参数的侦测预防产生失败成本。

长期从事管理会计、丰田系统与JIT（just in time）管理会计的河田信教授，在《丰田汽车为什么能降低成本》给出提示：“为保证生产节拍，即使用人海战术，或者加大设备投资，或者在易产生次品的工序准备安全库存也在所不惜，而绝对不会妥协于成本的制约。如果丰田公司也将成本优先于节拍，恐怕就会变成“普通公司”了。”~

理解这一段话的意思是，为了保证节拍，完成这个任务，要先想办法达到这个目的，暂时不考虑成本，在达到目的后再思考如何减低成本。也就是，如果无法移除完成工作的限制，实现价值，我们不知道它的成本是多少。

学习、了解丰田生产系统，或是为降低成本找出路的人们，会知道所谓的7大浪费，随着时间的推移，也许发展出“8大浪费”、“9大浪费”……。无论如何，认为最重要的是，要理解消除这些浪费的优先序。

首先，要知道系统的目标，就QDC品质、交付与成本三者，QDC的顺序的重要的，因为品质不能符合要求，不能移除客户限制，对客户而言是没有价值的。一旦品质满足客户的价值认知，从中获得好处，客户会愿意付出代价，作为交换。接下来，要在客户容忍的周期，准时交付产品与服务，时间也是移除客户限制的关键维度。所以必须做到三及时，在对的时间、地点交付对的产品与数量，做到了，才能考虑如何降低成本。

大野耐一建立JIT系统，缩短现金转换周期，加速现金流速，快速累积资金，提升资金效率是实施JIT的目的，所以第一个要消除的是生产过多这个浪费的源头，消除了生产过多的浪费，连带的消除库存的浪费，库存水平和波动匹配后，可以发现异常，打掉万恶渊薮，接着去除其他浪费，例如集批的等待、搬运的次数与距离的浪费、采取预防措施杜绝不良的浪费、借由动作意识改善/研发工艺去除过度加工与动作的浪费。

要客观、真实的衡量这些动作的改善效益，推荐TOC有效产出会计对改善的评估与核算公式，改善净利的变化△NP=△T有效产出的变化-△OE作业费用的变化，与考虑J成本，评价资金在时间的价值。如此可以从改善财务绩效角度评价、确定全公司改善项目的优先序，避免浪费管理层关注度的发散，不聚焦。要让公司像捆绑在一起的一把筷子，发挥1+1大于2的众效，而不是局部优化分散的筷子。局部优化不等于全局优化，不会1+1大于2，而是小于2，这应该是人们的普通常识。