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2023年2月17日，中国证监会发布全面实行股票发行注册制相关制度规则，自公布之日起施行。其中《监管规则适用指引——发行类第4号》《监管规则适用指引——发行类第5号》替代了《首发业务若干问题解答》并包含部分新要求。 《监管规则适用指引——发行类第4号》20项内容中明确要求会计师核查的事项主要有3项，包括“4-3 对赌协议”、“4-11 关联交易”和“4-15 发行人与关联方共同投资”。另有2项可能与会计师相关，包括“4-4 资产管理产品、契约型私募投资基金投资发行人的核查及披露要求”和“4-5 出资瑕疵”。 《监管规则适用指引——发行类第5号》19项内容中明确要求会计师核查的事项主要有18项，另外“5-17 客户集中”也可能与会计师相关。 一 明确（直接）要求会计师核查的事项           二 其他可能与会计师相关的事项  三 会计师核查时需重点关注的问题 1、对赌协议 解除对赌协议时，约定“自始无效”，对回售责任“自始无效”相关协议签订日在财务报告出具日之前的，可视为发行人在报告期内对该笔对赌不存在股份回购义务，发行人收到的相关投资款在报告期内可确认为权益工具。 即解除协议日不要求在审计截止日之前，解除的效力适用于整个申报财务报表报告期。该规定不针对年度财务报表，因此原始财务报表仍按照财政部应用案例的要求进行处理。 2、关联方及其交易 关联方认定的依据增加“证券交易所的相关规定”，发行人应当按照《公司法》《企业会计准则》和中国证监会、证券交易所的相关规定认定并披露关联方。 相比企业会计准则的规定，证监会和交易所的规定扩大了关联方的范围，包括了持有上市公司5%以上股份的（或者其他组织）及其一致行动人、自然人；交易所的上市规则涵盖了前控股股东/实际控制人及其附属企业、潜在控股股东/实际控制人及其附属企业；交易所上市规则“关系密切的家庭成员”的范围也大于准则界定的范围，包括了兄弟姐妹的配偶、配偶的兄弟姐妹、子女配偶的父母等。 3、股份支付 适用股份支付的激励对象范围扩大，在职工(含持股平台)、客户、供应商之外，增加了顾问、其他利益相关方（如际控制人/老股东亲友）。即股份支付定义中的换取其他方服务，是指企业以自身权益工具换取职工以外其他有关方面为企业提供的服务。在某些情况下，这些服务可能难以辨认。但仍会有迹象表明企业是否取得了该服务，应当按照股份支付准则处理。 确定等待期需结合回购期限、回购价格综合判断，考虑职工是否必须完成一段时间的服务或完成相关业绩方可真正获得股权激励对应的经济利益。回购价格不公允或尚未明确约定的，表明职工在授予日不能确定获得相关利益，只有满足特定条件后才能获得相关利益，应考虑是否构成等待期。 回购价格是原始出资额或原始出资额加定期利息等，发行人应结合回购价格等分析职工实际取得的经济利益，判断该事项应适用职工薪酬准则还是股份支付准则。 需核查股份支付相关安排是否具有商业合理性。 4、应收款项减值 不计提坏账准备的理由不应仅为关联方、优质、政府工程客户或历史上未实际损失。企业对预期信用损失的估计，是概率加权的结果，应当始终反映发生信用损失的可能性以及不发生信用损失的可能性（即便最可能发生的结果是不存在任何信用损失），而不是仅对最坏或最好的情形做出估计。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。 要明确应收账款账龄的起算时点；应收账款初始确认后又转为商业承兑汇票结算的，应连续计算账龄；应收票据初始确认后又转为应收账款的，也要连续计算账龄。 确定组合的信用风险特征时，账龄并非唯一可选的依据，根据预期信用损失模型，发行人可依据包括客户类型、商业模式、付款方式、回款周期、历史逾期、违约风险、时间损失、账龄结构等因素形成的显著差异，对应收款项划分不同组合分别进行减值测试。当公司应收款项账龄主要集中在较短时间（如6个月以内）时或未来回款与账龄相关性很低时，账龄并非恰当的信用风险特征。 5、研发支出资本化 需逐条具体分析进行资本化的开发支出是否同时满足会计准则规定的条件。 企业委托第三方代为研发并按合同规定支付预付款的交易，应参考自主研发进行会计处理，即应根据研发项目的内容、目的、过往经验等判断是否满足研发费用资本化条件，并在整个委托期间持续关注项目进展情况、取得相关依据、进行合理估计和判断并作相应会计处理（例如，不满足资本化条件的按项目进度确认各期研发费用），而不是将已支付款项作为预付款长期挂账。 6、科研项目相关政府补助 判断适用准则（收入或政府补助）需考虑科研目的和成果归属。企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。 企业因研究或专项课题等获得的政府补助，即使政府通过预算等方式明确各期补助发放金额，但与企业经营活动的产量或者销量等无关，则不属于定额或定量的政府补助，应列入非经常性损益。 首次公开发行股票并上市申请文件包括“经注册会计师鉴证的非经常性损益明细表”。 非经常性损益的认定，除了《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，还需遵循《监管规则适用指引——会计类第1号》“1-26 非经常性损益的认定”、《监管规则适用指引——会计类第2号》“2-14 与递延所得税适用税率相关的非经常性损益认定”等监管指引，同时应参考《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》“第十一章 列报和披露”、交易所会计监管动态“典型案例研究”、交易所发行上市审核动态中关于非经常性损益的示例。 7、持续经营能力 明确由保荐机构及申报会计师核查持续经营能力；关注持续经营能力的情形增加“所处行业被列为限制类、淘汰类，或政策发生重大变化导致不满足监管要求”“营运资金不足”；删除“盈利水平出现重大不利变化，且最近一期尚未出现明显好转趋势”。 会计师应当根据获取的审计证据，运用职业判断，就单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性得出结论。 8、财务内控不规范情形 财务内控不规范情形的列举增加“被关联方以借款、代偿债务、代垫款项或者其他方式占用资金”“存在账外账”“在销售、采购、研发、存货管理等重要业务循环中存在内控重大缺陷”；“通过关联方或第三方收付款项”增加频率、大额标准及缺乏商业合理性；认为不属于财务内控不规范情形的列举项增加“与参股公司(非受实际控制人控制)的其他股东同比例提供资金”；增加发行人的信息披露要求，要求充分披露报告期内的财务内控不规范行为及整改情况。 首次公开发行股票并上市申请文件包括会计师出具的“内部控制鉴证报告”，发行人应通过中介机构上市辅导完成整改(如收回资金、结束不当行为等措施)和建立健全相关内控制度,从内控制度上禁止相关不规范情形的持续发生。 9、会计政策、会计估计变更和差错更正 会计师对申报财务报表与原始财务报表的差异比较表出具的报告由“审核报告”改为“鉴证报告”；要求保荐机构及申报会计师对变更、差错更正是否符合审慎原则进行重点核查并发表明确意见。 发行人无充分、合理的证据证明会计政策或会计估计变更的合理性，或者未经批准擅自变更会计政策或会计估计的，或者连续、反复自行变更会计政策或会计估计的，视为滥用会计政策或会计估计。 首次公开发行股票并上市申请文件包括“注册会计师对原始财务报表与申报财务报表差异情况出具的意见”。 10、现金交易核查 现金交易增加“以大额现金支付薪酬、报销费用、垫付各类款项”的情形；现金交易风险披露增加前提条件“现金交易占比达到重要性水平”。 会计师应详细说明对发行人现金交易、大额现金支付的核查方法、过程与证据,对发行人报告期现金交易、大额现金支付的真实性、合理性和必要性及相关内控有效性发表明确意见。 11、第三方回款 除了第三方回款的真实性和规模，还需重点核查第三方回款的原因、必要性及商业合理性。 12、经销模式 对于报告期任意一期经销收入或毛利占比超过30%的，中介机构应出具专项说明；核查内容、核查要求大幅细化，如要求制定核查计划，要求“详细记录样本选取标准和选取过程,严禁人为随意调整样本选取”；对内部控制测试、实地走访、分析性复核、函证、抽查监盘、资金流水核查等具体核查方法提出明确要求。 实地走访所选取经销商及其终端客户时，除了察看其主要经营场所、发行人产品在经营场所的库存状态，了解进销存情况，还需了解经销商实际控制人和关键经办人相关信息、向发行人采购的商业理由，了解经销商经营情况、财务核算基础、信息管理系统、经销商资金实力等。 13、通过互联网开展业务相关信息系统 电商、互联网信息服务、互联网营销等企业报告期任意一期通过互联网取得的营业收入占比或毛利占比超过30%，原则上应对该类企业通过互联网开展业务的信息系统可靠性分别进行专项核查并发表明确核查意见。 发行人主要经营活动并非直接通过互联网开展，但其客户主要通过互联网销售发行人产品或服务，如发行人该类业务营业收入占比或毛利占比超过30%应核查该类客户向发行人传输交易信息、相关数据的方式、内容，并以可靠方式从发行人获取该等数据，核查该等数据与发行人销售、物流等数据是否存在差异，互联网终端客户情况(如消费者数量、集中度、地域分布、消费频率、单次消费金额分布等)是否存在异常。 14、信息系统专项核查 发行人日常经营活动高度依赖信息系统的，如业务运营、终端销售环节通过信息系统线上管理，相关业务运营数据由信息系统记录并存储，且发行人相关业务营业收入或成本占比、毛利占比或相关费用占期间费用的比例超过30%的，原则上应对开展相关业务的信息系统可靠性进行专项核查并发表明确核查意见。 15、资金流水 在符合银行账户查询相关法律法规的前提下，资金流水核查范围除发行人银行账户资金流水以外，结合发行人实际情况,还可能包括控股股东、实际控制人、发行人主要关联方、董事、监事、高管、关键岗位人员等开立或控制的银行账户资金流水，以及与上述银行账户发生异常往来的发行人关联方及员工开立或控制的银行账户资金流水。 16、尚未盈利或最近一期存在累计未弥补亏损 发行人应结合行业特点和公司情况，针对性量化分析披露尚未盈利或最近一期存在累计未弥补亏损的成因，是否符合投入产出规律，是否具有商业合理性，是否属于行业普遍现象。 中介机构应充分核查尚未盈利或最近一期存在累计未弥补亏的原因，并就其是否影响发行人持续经营能力发表意见。 17、客户集中 发行人存在单一客户主营业务收入或毛利贡献占比较高情形的，也可能影响发行人持续经营能力，会计师也应予以关注。 18、投资收益占比 针对发行人来自合并报表范围以外的投资收益占当期合并净利润比例较高的情形，应重点关注发行人来自合并财务报表范围以外的投资收益对盈利贡献程度，发行人纳入合并报表范围以内主体状况，发行人合并财务报表范围以外投资对象业务内容，以及招股说明书相关信息披露等情况。 19、在审期间分红及转增股本 发行人大额分红的，应充分披露分红的必要性和恰当性，以及对财务状况和新老股东利益可能产生的影响；发行人分派股票股利或资本公积转增股本的，应披露股本变化后最近一期经审计的财务报告。 会计师需关注分红的会计处理并在需要时出具审计报告（发行人分派股票股利或资本公积转增股本的）。 20、出资瑕疵 首次公开发行股票并上市申请文件包括“发行人的历次验资报告或出资证明”。 历史上存在出资瑕疵的，应当在申报前依法采取补救措施。对于出资瑕疵的补救，会计师可能在需要时出具验资报告或验资复核报告。 来源致同 |
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