方式一:直接定性善意取得。
部分税务局认为,善意和恶意是截然对立的关系,非此即彼。既然定不了恶意,那么自然就是善意。对此,直接采取逻辑推演方式,由于没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的,因此既然无法证明对方恶意取得,就直接倒推出对方善意取得。
实际上,国家税务总局文件对于善意取得规定了四个条件,必须同时具备才能构成善意取得。仅仅符合一个条件就定性善意取得,如果后期又出现其他证据,那么执法风险如何规避?根据常理度之,谁会相信购买方居然不知道是购买谁的货物,如果货物出了质量问题,怎么办?
对于上述问题,有人提出,出于打击虚开发票的目的,也不一定对所有的“没有证据表明取得的发票是销售方非法获得的”情形,一律按照善意取得,不按照偷税处理。《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号)规定:“购货方从销售方取得第三方开具的专用发票,或者从销货地以外的地区取得专用发票,申报抵扣税款或者申请出口退税的,按偷税、骗税处理,依照《中华人民共和国税收征收管理法》追缴税款,处以偷税、骗税罚款。”
能否按照偷税处理?当然可以,但是要看主观故意的证据是否具备。在本案中仅仅存在运输发票的疑点,未能取得其主观故意的证据,定性为偷税的依据不足。
《关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函〔2007〕513号)指出:“《中华人民共和国税收征收管理法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题,在处理此类情况时,仍应按《中华人民共和国税收征收管理法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。”
税务机关在实施检查前,纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款,不能证明纳税人存在偷税的主观故意,不应定性为偷税。
《关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函〔2013〕196号)指出:“纳税人未在法定的期限内缴纳税款,且其行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的,即构成偷税,逾期后补缴税款不影响行为的定性。”
纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报、补缴税款,并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的,不按偷税处理。
方式二:回避定性,进项税额转出,加收滞纳金。
部分税务机关认为,此类案件定善意不能,定恶意不可,定性不准会带来诸多税收风险。因为《已证实虚开通知单》作为只能证明委托方查处的发票属于虚开,并不能证明该发票的接受方具有税务违法行为。只有税务机关按照《税务稽查案件办理程序规定》立案检查作出的相关处理决定才能明确行政相对人的具体权利和义务。
因此,稽查部门只能将涉案《已证实虚开通知单》作为作出补缴税款及收取滞纳金决定的证据之一。实践中,不少稽查部门依据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)“纳税人取得虚开的增值税专用发票,不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”,对纳税人要求补税,加收滞纳金,也就是当成笔者所说的“非善非恶取得”处理。
接受虚开发票对进项税额作出转出处理自然是绝对正确的,但是适用的这份文件是否准确呢?首先来看国家税务总局2012年第33号公告:“纳税人虚开增值税专用发票,未就其虚开金额申报并缴纳增值税的,应按照其虚开金额补缴增值税;已就其虚开金额申报并缴纳增值税的,不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为,应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票,不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”
从其语义来解释,“纳税人取得虚开的增值税专用发票,不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”这句话是针对“纳税人虚开增值税专用发票……不再按照其虚开金额补缴增值税”而言的,是对其进一步的补充和完善。也就是针对虚开方而言,重申虚开方接受的虚开发票不得抵扣。因此,稽查部门不能将其扩大至接受虚开方,否则会出现“关公战秦琼”的错乱感。
那么,对于虚开方接受虚开发票的行为如何处理?其实,《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条有规定:“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产,取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。”
有人担心,这种不定善意取得或者恶意取得的处理是否合适?税务稽查部门办理的是行政案件而非刑事案件,行政案件对相关证据的要求是排除合理怀疑,受制于技术手段和法律权利,不能用刑事案件的证据要求去要求行政案件。如果证据确凿,大胆定性善意取得就毫无疑问;如果在不完全符合的条件下强行定性善意取得,则会“按下葫芦浮起瓢”,带来新的税收执法风险。