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被审计单位为房地产开发企业，目前有4个正在开发的项目，其中3个项目停工，1个项目正在施工期，被审计单位一直未计提土地使用税，目前是否应按照项目开发的阶段（施工前期计入税金及附加、施工期间计入存货成本施工、施工完成后计入税金及附加）计入存货成本，还是应全部计入税金及附加？ 项目组观点之一，房地产企业缴纳的土地使用税能计入开发成本，依据是《企业会计准则-存货》所规定：“使存货达到当前状态和场所所必须的必要、合理的支出”，应计入“开发成本”，而不应依一般的会计处理规定，计入期间费用。 项目组观点之二，房地产企业缴纳的土地使用税不能计入开发成本依据是《企业会计准则——应用指南》规定：税金及附加科目使用的规定，土地使用税计入税金及附加，属于房地产开发费用，不属于开发成本。 答复 ： 土地使用税应全部计入损益（税金及附加），不应计入开发成本。参考：《瑞华研究 2010～2016 汇编》之“问题 1-2-17（用于建造自用房屋的土地出让金借款利息、建造期间土地使用税资本化问题）”、“问题 6-1-13（房地产开发企业土地使用税的列支）”。 问题 1-2-17（用于建造自用房屋的土地出让金借款利息、建造期间土地使用税资本化 问题） 问题： 企业为取得用于建造自用房屋的土地使用权而缴纳的土地出让金的相关借款利息以及 建造期间缴纳的土地使用税是否可以资本化？ 解答： 1、如果企业取得该土地使用权的目的是建造自用固定资产，则《〈企业会计准则第 6 号——无形资产〉应用指南》第六条“土地使用权的处理”规定： 110 “企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租 金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。 自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地 及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部 作为固定资产。 企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面 价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。” 根据上述规定，用于建造自用房屋建筑物（作为固定资产）的土地使用权，应作为一项 单独的无形资产予以确认，相应地也应当考虑其是否达到“预定可使用状态”。尽管取得该 土地的目的是建造作为固定资产的房屋建筑物，但相关房屋建筑物达到预定可使用状态并不 是作为无形资产的土地使用权达到预定可使用状态的前提。土地使用权达到预定可使用状态 的标志应该是取得土地使用权证或者被实际占用从事生产经营或者房屋建筑物建造的开始 之日（以两者中的较早者为准），这一过程通常较短，因此土地使用权作为一项无形资产并 不是《企业会计准则第 17 号——借款费用》第四条规定的“需要经过相当长时间的购建或 者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”， 因此用于购置土地使用权的相关支出，包括保证金等，均不属于计算资本化利息的基数。 2、关于建造期间土地使用税能否资本化问题，我们的意见是土地使用税不能资本化（即 使是在建造期间）。其理由是：根据《城镇土地使用税暂行条例》（国务院令第 483 号）的规 定，土地使用税是针对在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，按照 其实际占用土地的面积和相应的单位税额征收的税项，即更多地是与土地在取得后的持续使 用相关，而不是与土地使用权的取得相关。并且，如果出现对土地使用税的拒缴、欠缴或者 延迟缴纳的情况，税务机关只能依据《税收征收管理法》及其实施细则的规定采取罚款、税 收保全措施等，但不能采取责令停工、不办理已建房屋产权登记等阻止房屋建筑物达到预定 可使用状态的措施以对企业进行惩罚。因此，土地使用税支出不属于使土地使用权或者房屋 建筑物达到预定可使用状态的必要支出，应当在发生时予以费用化，而不能资本化计入土地 使用权或者房屋建筑物的价值中。 问题 6-1-13（房地产开发企业土地使用税的列支） 问题： 房地产开发企业针对尚未开发的土地缴纳的土地使用税应计入“开发成本”还是“管理 费用”？ 解答： 从会计核算的角度看，土地使用税和土地出让金是不同的。如果不支付土地出让金，则 不能取得土地使用权，也就不具备项目开发的基本条件，所以土地出让金是使开发项目达到 预定的可使用或可销售状态的必要、合理的支出，应计入开发成本。但土地使用税是针对“在 1176 城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人”的一项财产税，如果房地产开 发企业不缴纳土地使用税，则只能由税务部门按照《税收征收管理法》规定予以处罚，但不 能由国土资源部门和建设部门给予收回土地、责令停工、不予发放预售许可证等处罚（即不 影响到开发产品本身的实体建造和销售），因此缴纳土地使用税并非使开发产品达到预定可 销售或可使用状态的必要、合理的支出，不应计入“开发成本”中。 《企业会计准则——应用指南》的附录《会计科目和主要账务处理》对“6602 管理费 用”科目的使用说明规定：“按规定计算确定的应交矿产资源补偿费、房产税、车船使用税、 土地使用税、印花税，借记本科目，贷记'应交税费’科目。”即，企业缴纳的土地使用税 应计入“管理费用”。 |
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