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从本期税务评论开始，我们将陆续对金融企业在不良资产处置、债务重组中的若干热点税务问题进行探讨，分析金融企业在抵债资产接收处置、资产损失扣除、债务重整后续处理等方面可能涉及的税务风险和解决方案，以期对不良资产处置所涉及的相关各方有所帮助。本期税务评论将简要梳理31号公告要点，并解读公告对不良债权处置过程中相关方的影响。 31号公告要点 适用主体 适用公告的不良债权处置机构纳税人包括银行业金融机构、金融资产管理公司。银行业金融机构是指在境内设立的商业银行、农村合作银行、农村信用社、村镇银行、农村资金互助社以及政策性银行。实践中，除五家由银保监会直属管理的全国性金融资产管理公司以外，地方资产管理公司也是不良债权处置的主要市场参与者，但对于地方资产管理公司是否可以适用31号公告或待进一步明确。 适用场景 公告适用于不良债权处置机构接收、处置经人民法院判决裁定或仲裁机构仲裁的抵债不动产、抵债资产的情形。其中，金融资产管理公司的抵债不动产、抵债资产，限于其承接银行业金融机构不良债权涉及的抵债不动产、抵债资产。 根据《银行抵债资产管理办法》，不良债权处置机构接收抵债资产有两种方式：①协议抵债，②法院、仲裁机构裁决抵债（注：诉讼程序和仲裁程序中的和解，参照协议抵债处理）。因此，只有前述第②种方式才可以适用31号公告的规定。 此外，金融资产管理公司的抵债不动产或资产，需要考虑不良债权的来源。如果相关不良债权来源于信托、保险、小贷公司、担保公司等机构或类不良债权处置机构，抑或金融资产管理公司通过债务重组等方式取得的债权等，均不在31号公告适用范围内。 适用税种 增值税 一般纳税人处置抵债不动产，可选择以取得的全部价款和价外费用扣除取得该抵债不动产时的作价为销售额（即差额征税方式），适用9%税率计缴增值税，抵债不动产作价部分不得向购买方开具增值税专用发票 印花税 不良债权处置机构接收、处置抵债资产过程中涉及的合同（例如动产买卖合同）、产权转移书据（例如股权或不动产转让合同）和营业账簿免征印花税，但应税凭证其他各方当事人仍应照章纳税 契税 接收抵债资产免征契税 房产税 各地可根据授权和实际情况实施减免 适用期限 公告执行期限为2022年8月1日至2023年7月31日。 在判断不良债权处置机构能否享受上述税收待遇时，一般应以纳税义务时点作为依据。符合条件的纳税人可以考虑进行适当的业务安排以充分享受31号公告的相关税收待遇。 31号公告税务影响 不良债权处置机构负担有望降低 从抵债资产处置过程的链条来看，一般涉及两道环节——环节一：不良债权处置机构接收债务人的抵债资产；环节二：不良债权处置机构处置抵债资产给资产受让人。在很多情况下，不良债权的债务人经营状况严重恶化乃至濒临破产，已无力承担以物抵债产生的相关税费，因此不良债权处置机构在第一道环节（即接收抵债资产时）往往需要代为承担原本应由债务人缴纳的各项交易税费，由此可能增加不良债权处置机构的负担。而且，由于债务人的经营状况异常，不良债权处置机构很可能无法就第一道环节中债务人的增值税应税行为取得由债务人开具的增值税专用发票等抵扣凭证，导致不良债权处置机构在第二道环节无法抵扣前道环节增值税，相应的进项税额也将成为不良债权处置机构的一项成本。这些因素使得不良债权处置机构在追偿债权时接受抵债资产意愿较低，相关不良债权的清理因此受到阻碍。 31号公告的发布则有望改善上述局面，降低不良债权处置机构处置抵债资产（尤其是处置抵债不动产）的相关成本。以下我们将通过一则示例来简要比较31号公告执行前后，由不良债权处置机构所负担的税费相关成本变化。  上述比较显示，如果案例中的银行符合条件并选择适用31号公告中的差额征税方法，其总体负担降低约1,205万元。这些成本的节约来自于两部分：
合理选择31号公告差额征税方法 对于符合31号公告有关条件的不良债权处置机构而言，可以根据自身实际情况合理选择是否适用31号公告关于处置抵债不动产的差额征税方法。从上述示例来看，31号公告下的差额征税方法，主要用于解决因收取抵债不动产环节无法获取增值税抵扣凭证而导致的成本增加问题。因此，如果纳税人可以顺利取得增值税抵扣凭证，或者在31号公告生效之前已经能够根据其他政策适用差额征税待遇，那么也可以考虑不予选择适用。例如，若抵债不动产系2016年4月30日之前（即全面营改增之前）取得，则不良债权处置机构可以按5%征收率适用简易计税方法下的差额征税待遇，与31号公告下的差额征税相比，前者需要负担的成本可能更低。 值得注意的是，是否选择适用31号公告的差额征税还可能对第二道环节中抵债不动产受让人的税务情况和不动产不含税购置价格产生影响。不良债权处置机构如果选择适用差额征税方法，则仅允许就增值差额部分开具增值税专用发票——对于具备一般纳税人资格的受让人而言，相比不适用差额征税的情形，在购置抵债不动产含税价格不变的前提下受让人未来可抵扣或退还的进项税将因此减少，抵债不动产的不含税购置价格可能随之上升。在此情形下，受让人可能产生合同价格的调整诉求，不良债权处置机构需要将这些潜在影响一并加以考虑。 债务人税费承担问题有待观察 代债务人支付或承担应由其缴纳的各项税费，是长期困扰包括银行在内的不良债权处置机构的实践难题。银监会曾在2016年的一则政协提案答复中明确，在抵债资产税费问题方面，“银行并不负有代企业缴纳税款的法定或约定义务，应由银行请求法院扣除相关税费后裁定抵债金额”。在实践中，以结清各方交易税费作为抵债资产过户前提的做法仍较为常见，从而使得不良债权处置机构为顺利收取抵债资产不得不实际支付或承担本应由债务人缴纳的税款。31号公告的实施传递出了政府希望降低不良债权处置相关成本的积极信号，上述实践在31号公告实施之后是否将有所变化亦有待观察。 结语 31号公告的出台将通过税收手段助力加快不良债权的处置进程。涉及不良债权处置的各当事方应充分考虑31号公告的影响，针对政策适用期间对拟接收、处置抵债资产提前进行成本测算，确定合理的定价、税负承担、税务处理及发票开具方式，适时引入专业机构协助。对于银行业金融机构和金融资产管理公司，如涉及的不动产较多且分布地域广泛，则建议考虑是否对已有的税务流程进行优化管理和税务系统逻辑改造。 同时，我们也注意到，31号公告没有提及土地增值税、异地不动产增值税预缴安排等事项，我们期待未来财税部门可以在政策和实操层面对这些问题作进一步明确。我们也将持续关注后续政策，并及时分享洞察见解。 作者：俞娜 |
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