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作者：韦国庆，上海豫园旅游商城（集团）股份有限公司税务管理部总经理 摘自：何锦前、褚睿刚主编《从司法案例探寻税法学理》，法律出版社 参阅：最高法院判例：对民间借贷利息收入征税应遵循税收法定、实质课税和税收公平原则——陈建伟诉福建省地税局等税务行政处理及行政复议案 最高人民法院审查陈建伟诉福建省地税局等税务行政处理及行政复议一案，倍受业内瞩目。结合与本案审判长、最高法耿宝建法官交流的情况，我以为本案最重要的问题是，基于证据视角理解实质课税，在促进个案正义中的方法价值及其税收法治建设的实践意义。以实质课税问题为核心，我从三个方面来评述本案。一是冲突证据视角下的案情；二是陈建伟案交易定性的两条进路；三是交易定性之后的计税和滞纳金争议。 首先讲第一个问题，案情概况。 陈建伟案情况既简单、又复杂。简单的是基本案情比较清楚，复杂的是清楚的案情背后，是存在冲突的两组证据。稍作提炼简化，有两组证据如下。 一组证据是商品房买卖合同，包括主合同（经房管部门备案）、补充协议（证据上有争议），以及仲裁调解书（仍然有效）等，这组证据指向陈建伟与林碧钦向鑫隆公司购买商品房，约定总价并支付了5500万（随后林抽回300万，相当于实际支付5200万），约一年后通过仲裁解除买卖合同，汇还陈、林各2600万，最终除归还购房款外，通过按月收取总价的5%，陈建伟还得到2100余万违约金（林得到约1200余万元违约金）。 另一组证据是纪委、检察院的谈话笔录（约8位证人证明名为买卖实为借贷，房屋过户是借款的担保），资金流水记录（合同签订前付款的事实与合同约定不符，定期收取固定比例等），以及生活经验和商业惯例（推定与借贷交易习惯相符，与房屋买卖交易习惯不符）。 很明显，两组证据指向两个不同的故事。一个故事是房屋买卖，陈建伟一年间得到2100多万只是与此相关的违约金（履约保证金）；另一个故事则是民间借贷，那么陈建伟一年间得到2100多万就是放贷得到的收入（暂且不考虑陈的资金成本和其他费用）。客观事实究竟为何，我们已无法深究。作为评论者，我们只能回溯法官是如何把握证据规则，进而确认本案的法律事实。 这就引出了第二个问题，交易定性。 最高法在陈建伟案中，明确指出税务机关能否独立认定案涉民事法律关系问题，是本案的一大争议焦点。其含义是，税务机关认定应税活动或项目、区分所得类型时，在没有税收法律明确买卖和借贷认定规则的情况下，是否由有效的民事法律关系决定？ 就此，最高法给出了否定的回答，即受其影响、但不被其决定。一方面，交易定性无不建立在民事法律关系基础之上；另一方面，即便是有效的甚至被仲裁机构确认效力的民事法律关系，也不能决定税法上交易定性就一定与之保持一致。所以，本案中，尽管存在仲裁确认的民事法律关系定性（买卖合同），但税务机关依然有权独立作出自己的判断，从而实现了在法律上仍然没有否认仲裁，或说回避了民法领域本身也极富争议的问题（类似让予担保），却在事实上否认了仲裁在税收交易定性上的效力。 这里有一个争议性的话题，即最高法明确税务机关此时的判断原则为“实质课税”，但基于实质课税原则的交易定性，在法律上有依据吗？以及有必要用“实质课税”吗？ 我认为，实质课税在本案中扮演了证据方法的角色，即实质课税成为事实判定的基础原则。换言之，所谓实质课税的法律依据，实际上就是一个证据法的问题
。回到法官的情境中，前面归纳的两组证据，怎么去判断它们的证据效力？证据法上有两条路径： 第一条路径，类似于法定证据的方法，结合我们诉讼证据规则的通常理解，生效的仲裁机构裁决文书确认的事实，是可以直接作为定案依据的，即使有事实上的重大问题，也要经法定程序方可纠正。那这两组证据的证明效力谁大？言辞证据和其他证据能否优于仲裁文书确认的事实，在法定证据的思维下，一般理解证据形式优位规则里，言辞证据似乎也很难否定生效的仲裁文书和有效的经政府部门备案的书面合同。 第二条路径，类似于自由心证的方法，不是逐一比较各个证据之间的效力大小，而是将其综合在一起，税务官员由此形成内心确信，作为课税的事实基础。历史上法定证据制度比神示证据制度是一大进步，但其缺陷也非常明显，因为它“将某些案件运用证据的局部经验和运用书证的经验，当作一切案件收集、判断证据的普遍规则；把某些证据形式上的特征，作为评价所有这些证据证明力的标准；并把这些内容规定在法律中，……要求……机械地遵守……”
照这个方法，上面两组证据综合起来，便超越了合同、仲裁调解书等“形式”所传递的信息，形成了基于更多信息的“实质”判断。所以，我认为这里的实质课税原则，有意忽略了某些常见的效力优位等证据形式规则，这正是实质课税的“实质”所在。 最高法虽然支持了基于实质课税原则，税务机关对民事法律关系作出独立判断。但是，也通过证明责任分配和认定程序强调了对税务机关行使这一权力的限制。在证明责任上强调税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提，且认定要基于确切让人信服之理由；在认定程序上则提醒税务机关，面对其他机关对相应民事法律关系的认定，如与其认定明显抵触的，则宜先考虑通过法定渠道解决，而不宜迳行作出相冲突的认定。 不过，由于这种认定对纳税人权利义务影响重大，且作出与有效的法律形式不符的“实质”判定，对市场主体预期和交易秩序难言没有危害。所以，就当从程序和实体两个方面进行规制。 在程序条件上，一是举证责任在主张实质的一方，证明标准须达确切令人信服；二是税务机关应先考虑通过法定渠道解决，不宜径行作为冲突的认定。这两条是最高法在建伟案中明确指出来的；三是税务机关完成举证后，纳税人仍可提出有利的证据，这是现行征管法细则的精神，我在德发案评论中专门强调过；四是税务机关应通过公开听证，说明实质课税心证的理由，双方可延请独立专家参与，这是程序正义的必然要求；五是坚持公平公正原则，对一件案件实质课税，就该对同类案件都同样处理；六是事后要接受司法机关的监督制衡，这在德发案中最高法院已经强调的。 在实体条件上，目的和原则上与民事法律关系保持同向，要维护税法与民法统一的法律秩序 ，缺的或许仅仅是民事法律程序，而征税活动现实中无法长时间等待，这也是行政决定既决力存在的基础。即将“有证据表明该民事行为不符合民法的原则或立法目的”，作为税法上实质课税的实体条件。比如，在建伟案中，完全可以讨论仲裁调解的证据效力，当事人真实意思表示如何，让予担保怎么处理，是否有同一个经济实质对应多个不同的法律实质？这些都是在民法范畴下的讨论，只有这个领域讨论清楚（只是未经诉讼仲裁等民事程序），达到足够的标准，才能够最终实施实质课税。 所以，尽管法院表面上回避了这里在民法上的难题，但的确也是法官思考很深、很纠结的地方，值得进一步深入探究。我相信，这才是“领域法学”倡导的精神，开放且综合地运用各个法学科的成果，促进税法、民法及相关法律领域合成统一的法律秩序。 有了资金借贷的交易定性，就可以继续讨论第三个问题，具体计税及滞纳金的税法解释。 按耿宝建法官的看法，这个部分反而是相对争议最少的部分。最高法在裁定书里，花了不小的篇幅讨论了民间借贷的可税性，个人所得税计算如何保持公平，以及税款滞纳金究竟应不应该加收。我以为，最高法在这个案件里，表现出作为通才的法律人，对税收领域个案正义的朴素追求。作为税收实体法的实践者和研究者，我们有责任为个案正义的实现，探究实体法上的解释方法，以最大限度调和一般法律理解和法律发展的关系。 先说可税性问题。最高法在审理过程中，就考虑这个案件的导向意义，即如果亲属朋友间借贷难道也要简单纳入税收的领域，这样的社会效果会好么？最终表现在裁定书上的，就是这么一段话：“民间借贷行为一般具有人身和社会属性，特殊情形下也具有一定资本属性，对民间借贷行为征缴税款，宜坚持税收公平原则并保持谦抑。……。对于亲友之间偶发的、不以营利为目的、月利息收入未达到起征点的民间借贷行为，不应征收税款。” 这个问题是很有价值的——无论从税制设计还是征管效率角度。早在“营改增”初期就有税法学者建议，可以用增值税的原则去解释营业税的一些难题，不仅必要、而且可行
。我觉得是这个思路在本案中可作借鉴。按增值税的原理，可参考域外成熟增值税国家，民间借贷有一部分并不构成“经营”，这一部分不应纳入增值税应税范围 。相应其他税种宜作统一的政策考量。当然，考虑贷款利息的增值税本身另有争议，法官只能在法律框架内有限作为，对现行税法的规则解释仍很有挑战。 再谈个人所得税。法官应并不赞成税务机关简单对全部2100多万征20%的利息个人所得税。因为，本案中陈建伟所得收益，背后实有相当的资金成本发生，简单这样征税有失公平。在最高法的裁定书里，法官指出“相较于对惯常存款人无成本资金从金融机构取得无风险利息收入征缴个人所得税而言，对具有资金融通性质、需要缴纳营业税（增值税）等税赋且可能存在资金成本和市场风险的民间借贷的利息收入征缴个人所得税，虽原理与法律规定相同，但实际征缴时仍应考量名义利息所得是否为实际利息所得、是否为应纳税所得额以及是否存在同一笔利息扣除实际支出后内部二次分配问题，并避免重复计征，以体现税收公平。” 我以为，这主要是我国分类课征个税制度，仍有许多粗疏的地方。比如合伙企业以借贷或股权投资为业，自然人合伙人从合伙企业取得所得，是以经营所得征税，还是以利息、股息所得征税，就有很大争议。这是与本案同理的问题。在税务总局的文件中，就有规定都作经营所得征税的处理。类似的，如一个自然人以借贷为业（裁定书中提的营利目的），是否可以按经营所得征税，进而可以用毛收入扣除成本、费用等，法律解释和实践中也是有适用空间的。 滞纳金依然是争议焦点。最高法在陈建伟案中再次面对如何解释税收征管法的难题。总的来说，最高法表明了与德发案、清远案基本一贯的立场，但表述上更为柔和，毕竟税务机关也有几分无奈——“……征缴相应税款并无不当，且决定加收相应滞纳金亦有一定法律依据。”法官苦口婆心劝服税务机关：“考虑到有关民间借贷征税立法不具体，以及当地税务机关实施税收征收管理的实际情况，莆田市地税稽查局仍宜参考《税收征收管理法》第五十二条第一款……的规定精神，在实际执行被诉税务处理决定时予以充分考虑；并在今后加大对税法相关规定的宣传和执行力度。” 我以为，这里讲立法不具体，或征管实际不到位，都不是类推税务机关责任的最合适论证。更恰当推理的或许是这样：税务机关虽然有权基于实质课税原则重新作出交易定性，但是纳税人基于合法、有效合同适用税法，并无过错和责任。在现行税收征管法税款滞纳金具有较强的惩罚性的情况下，对纳税人无责任，税务机关事后认定调整形成的补缴税款，加收滞纳金没有法律依据。再或者，就干脆明确指出这种情况应参考税收征管法第五十二条，不（而不是不宜）加收滞纳金。否则，最高法为个案正义及法制统一，本可从容实施的漏洞填补，若期望基层行政机关灵活运用，则很需要几分勇气和智慧，操作性稍显欠缺。当然，滞纳金更深层次的问题是，如果都这样处理滞纳金，会不会鼓励扭曲经济实质的交易发生？这有一定可能，但作为不得已而为之的办法罢了。根本性地解决，还要寄希望于《税收征管法》的修订。 总而言之，虽然最高法驳回了陈建伟的再审申请，但这主要是受再审程序的限制，毕竟法院是消极性的中立定位，难以在申请再审案件中提出当事人从来都未提的抗辩理由。同时，最高法事实上已经否定了部分不合适的税务处理，并对税务机关执行中如何听取当事人意见，提高执法的公平性，以及妥善处理税款滞纳金等，给出了指引和提醒。法官努力地处理现实和理想的差距，希望在个案中维护正义、推动法治，尽管仍不完美，仍有不同意见，但已是相当不易。 购书链接： |
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