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案例：核定税款征收滞纳金引发 纠纷 内蒙古苏拉尔煤矿有限责任公司（以下简称苏拉尔煤矿）是一家国有大型煤炭生产企业，主要从事煤炭的采掘、加工及销售业务。2015年6月，因采掘作业地面塌陷造成“耕地”毁损1000亩；2016年1月，苏拉尔煤矿与“耕地”所在地村委会达成赔偿协议，支付农民损失360万元；2016年3月，主管税务机关口头通知苏拉尔煤矿要求缴纳耕地占用税666万元，苏拉尔煤矿以“耕地”是戈壁滩，不属征收耕地占用税征收范围且无法准确计量为由，拒绝缴纳；2017年6月10日，主管税务机关下达核定税款核定通知书，核定苏拉尔煤矿应纳耕地占用税税款666万，并要求6月25日前申报缴纳；2017年6月20日，苏拉尔煤矿同意缴纳耕地占用税。但主管税务机关要求苏拉尔煤矿缴纳2016年2月到2017年6月20日滞纳金160万，苏拉尔煤矿认为耕地占用税是否应当征收本身有争议，核定税款不应当征收滞纳金。
税务实践：适用法律的方法不同 产生争议 关于核定税款是否应当征收滞纳金，理论上一直存在两种不同意见，实践中存在两种税务处理方式。产生以上分歧的原因，主要在于适用法律的方法不同，部分人采取的是排除法，即认为法律没有排除这些情形不加收，就应当加收；而另一部分人适用的是列举法，即认为法律没有列举这些情形应加收，就不应当加收。 第一种意见认为应加收滞纳金。现行《税收征收管理法》规定不加收滞纳金的主要有两种情形：一是第三十一条规定“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款”；二是第五十二条规定“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金“。除此而外，都应当加收滞纳金。本案中，应从税款滞纳之日2016年2月起，到实际缴纳之日止按日加收万分之五的滞纳金。 第二种意见认为不应加收滞纳金。理由：一是《税收征收管理法》没有明确的条款规定要对这些情形加收滞纳金；二是只有在税务机关核定应纳税款后，纳税人的纳税义务才确定下来，核定之前没有法律规定应当征收滞纳金。 笔者赞同第二种意见。
法学理论：核定税款加收滞纳金与法无据 （一）滞纳金具有补偿和惩罚的双重属性 《税收征管法》规定，纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。 可见，加收滞纳金的对象是未按时缴纳税款的纳税人或解缴税款的扣缴义务人，加收的前提：一是有确定的纳税义务发生，应纳税款或扣缴税款根据税收实体法的规定可以确定数额；二是应纳税款的缴纳或者解缴期限确定，这样才能确定滞纳时间。 滞纳金从性质上讲，是纳税人或扣缴义务人没有及时履行确定的纳税义务而应承担的新的义务，这一义务必须以财产承担。滞纳金具有补偿和惩罚双重性质，一是可以理解为纳税人或扣缴义务人因怠于履行纳税义务，占用国家税款对国家的补偿；二是《税收征收管理法》规定滞纳金加收率为万分之五，相当于年息18.25%，仍然远高于同期银行贷款利息，是对纳税人或扣缴义务人怠于履行纳税义务的一种处罚。 加收滞纳金应符合以下三项原则：一是税收要素法定原则，即加收滞纳金的税款必须是征纳双方都可以根据税收实体法的规定确定数额，具有确定性；二是税收要素明确原则，即加收滞纳金的情形应当由法律作出明确的规定；三是处罚法定原则，鉴于滞纳金带有一定的惩罚性，加收要符合“法无明文规定不处罚”的原则。 （二）核定税款是实质课税原则的适用 1.核定税款是法律授予税务机关的自由裁量权，是实质课税原则在我国的具体适用。 实质课税原则主要是用来规范自然人、法人利用账簿不全或者不当纳税申报手段逃避纳税义务，以及关联公司利用关联交易逃避纳税义务。在我国的立法实践中，该原则主要出现于《税收征管法》及其实施细则、《耕地占用税暂行条例》及其实施细则和等法律文件中。如《税收征收管理法》第三十五条规定，发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的，税务机关有权核定其应纳税额；再如国家税务总局《耕地占用税管理规程》第三十七条规定，纳税人未经批准占用应税土地，应税面积不能及时准确确定的，主管地税机关可根据实际占地情况核定征收耕地占用税，待应税面积准确确定后结清税款，结算补税不加收滞纳金。 2.税收法定原则优于实质课税原则 核定税款在税收执法实践中对规制纳税人逃避纳税义务起到了很大的作用。但实质课税原则毕竟只是税收法定原则的补充，在税法体系中仅处于从属地位，不能以此原则来要求纳税人承担因逃避纳税义务而产生的附加义务，如加收滞纳金、处以罚款等。 从实质上看，核定税款是税务机关根据法律授予的自由裁量权依照法律法规规定的方法，对已经发生的应税业务“估算”出来的应纳税款，本身具有不确定性，而且可能因为纳税人举证或者税务机关发现更加充分的证据或更加合理的计算方法而改变。也就是说，无论是在纳税义务发生时、纳税人自行计算应纳税款时，还是税务机关事后核定应纳税额之前，其应纳税款究竟是多少，均具有不确定性。 因此，根据税收法定原则，纳税人在缴纳核定税款时已虽超过根据纳税义务发生时间确定的纳税期限，但因为这是税务机关“估算”出来的税款，故不应加收滞纳金。现行《税收征收管理法》及相关法律关于核定税额的条款中没有加收滞纳金的明确规定；没有法律依据，根据税收法定原则自然不能够加收。 （三）最高法典型案例裁判观点 《广州德发地产公司申请最高人民法院行政诉讼再审一案》是最高法第一例提审的税务行政诉讼案，其裁判观点具有指导意义。该判决书关于核定征收是否加收滞纳金有如下表述：“有权核定并追缴税款，与加收滞纳金属于两个不同问题。根据税收征管法第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定，加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。……在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考税收征管法第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。因此，广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据。”最高法的观点可以做以下解读： 1、税法规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，从滞纳税款次日起按日加收滞纳金。那么纳税人按查帐征收方式申报缴纳税款，如果进行虚假的纳税申报或不申报，自然可以加收滞纳金。但是，税务局不按查帐征收方式征收税款，改为核定征收，则不应加收滞纳金。 2、核定征收这种方式不是偷欠骗抗税，也不是计算错误，也不是未按期申报，加收滞纳金与法无据，这是高院的观点。如果不能证明纳税人有责任，则纳税义不产生缴纳滞纳金的责任。退一步讲，先前查帐征收是税务机关确定的方式，后来改为核定征收，那么你税务机关是不是应当早点发现？如果税务机关不早点核定，滞纳金就会越加越多，照此逻辑，法律赋予了税务机关事后核定税款的权利，就应当负有不加收滞纳金的义务，否则核定干脆等几年再说，也许几年后滞纳金就加到和税款差不多了，如此岂非严重侵害纳税人权利？ 3.税收征管法没有对核定税款处罚的条款，既然不处罚，纳税人就没有违规，自然就可以归结为非纳税人的责任了，既然非纳税人责任，滞纳金自不应当加收。 （四）部分规范性文件的规定 国税总局及省级税务机关“关于核定征收是否加收滞纳金”有下列文件出台： 1.国家税务总局《耕地占用税管理规程》第三十七条规定，纳税人未经批准占用应税土地，应税面积不能及时准确确定的，主管地税机关可根据实际占地情况核定征收耕地占用税，待应税面积准确确定后结清税款，结算补税不加收滞纳金； 2.《广州市地方税务局事后核定征收企业所得税和纳税评估补缴企业所得税处罚及加收滞纳金的指引》（穗地税发［2006］192号）符合《暂行办法》第五条第（七）点情形，即“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”，且没有《暂行办法》第五条其他各点情形的，第一次事后核定征收时暂不给予处罚，不加收滞纳金，责令其改正。再次发现有该点情形存在的，移交稽查部门处理。 3.辽宁省大连市国家税务局、辽宁省大连市地方税务局关于印发《企业所得税核定征收办法（试行）》的通知（大国税发〔2009〕20号）对已经实行查账征收方式的纳税人，年度中间经税务检查、日常管理、纳税评估发现有本办法第三条情况的，应在核实后15日内确定改为实行核定征收办法，核定前期税款而产生的滞纳金可以不予征收。
结论：核定税款 不应加收滞纳金 核定税款是税务机关的自由裁量权，是实质课税原则的具体适用；滞纳金具有补偿和惩罚的双重性质，加收滞纳金必须遵循税收法定原则；税务机关没有证据证明纳税人存在过错的，应从税款核定确定的税款缴纳之日起加收滞纳金，核定税款之前不应加收滞纳金。 注：文中部分观点参考江苏国税网、中国会计视野部分资料，一并感谢。 曲建峰：山东康桥律师事务所税务律师、注册税务师、会计师，华税学院合伙人讲师。长期专注于涉税诉讼、税务专项、法律顾问、税法咨询及培训。 |
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