企业所得税重组政策尚需进一步明确的十八个问题2

六、企业合并、分立中税收优惠金额的界定
案例6：A公司为外商投资企业，两免三减半税收优惠已经享受完毕，M公司从2008年开始享受过渡期税收优惠政策，2010年12月31日，A公司对M公司吸收合并，该项合并适用特殊性税务处理。合并日A公司净资产账面价值为1亿元，公允价值为1.5亿元，M公司净资产账面价值为4000万元，公允价值为5000万元。2011年存续企业A公司实现应纳税所得额3000万元。

问题：4号公告28条规定，在适用特殊性税务处理情况下，合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。

这里的资产比例是指按照公允价值比例，还是账面价值比例呢？

第一种观点认为，应该按照净资产账面价值比例来享受税收优惠。

税收优惠金额=3000万×（4000万÷1.4亿）=3000万×28.57%=857.14（万元）

应缴企业所得税=857.14×25%÷2+（3000-857.14）×25%=642.86（万元）

第二种观点认为，应该按照公允价值比例来享受税收优惠。

税收优惠金额=3000×（5000万÷1.5亿）=3000万×33.33%=1000（万元）

应缴企业所得税=1000万×25%÷2+（3000-1000）×25%=625（万元）

分析：在特殊性税务处理条件下，被合并企业税收优惠之所以按照资产比例来享受，是将资产的盈利能力与税收优惠挂钩，而资产的盈利能力与资产的公允价值相关，与账面价值无关。因此，从理论上来看，这里的资产比例按照公允价值更为恰当。但是基于特殊性税务处理条件下，尤其是同一控制下的合并，一般企业不进行资产评估，难以取得公允价值，且公允价值容易操纵，从征管的角度出发，也可以规定按照账面资产比例确定。

目前，59号文件对此的界定并不清晰，鉴于过渡期优惠政策在2012年仍有可能适用，建议总局进一步明确政策。

七、吸收合并当年弥补亏损的处理
案例7： 2011年6月30日，A公司对M公司实施了吸收合并，合并日M公司净资产公允价值为1亿元，M公司有未弥补亏损4000万元。

问题：由于2011年1—6月，M公司在注销前要做一次汇算清缴，在税收上看做一个年度。而2011年7—12月，由存续企业统一汇算清缴，当年汇缴时弥补被合并企业M公司亏损是否看做一个弥补亏损年度？弥补当年的亏损是否有金额限制？

第一种观点认为，存续企业A公司在汇算清缴时，也看做一个对被合并企业亏损的弥补年度，同时应对当年被合并企业弥补亏损限额限制，但无需按照合并后当年月份来计算亏损限额。

当年可弥补亏损限额=1亿元×4.3%[1]=430（万元）

弥补亏损年度为2011、2012、2013、2014、2015

第二种观点认为，存续企业A公司在汇算清缴时，可以直接弥补当年亏损，不看做亏损弥补年度，但是应对当年被合并企业弥补亏损限额加以限制，并按月份计算限额。

当年可弥补亏损限额=1亿元×4.3%×（6÷12）=215（万元）

弥补亏损年度为2011（当年）、2012、2013、2014、2015、2016

分析：笔者赞同第二种观点。59号文件之所以规定被合并企业亏损弥补限额为截止当年年末国家最长发行的国债利率与被合并企业净资产乘积，是因为要保证被合并企业的亏损应当由被合并企业资产产生的盈利来弥补，而被合并企业资产产生的盈利用代表社会平均利润率的国债利率来测算。

明白了以上道理，该问题就不难解决了。第一，被合并企业资产在2011年对存续企业产生的盈利，只有半年的贡献，因此弥补亏损限额应该按照半年计算，即215万元；第二，任何企业弥补亏损其实都是6年，即当年度和以后5年，因此吸收合并不能剥夺企业当年下半年盈利弥补以前年度亏损的权利，因此2011年汇缴不能算作5年弥补亏损的一个年度，即2016年仍然是弥补被合并企业亏损的年度（假定2016年仍然有符合条件的亏损）。

以上分析体现的法理是明确的，但是由于59号文件未对此细节进行明确，导致实践当中执行不一，建议总局对此政策进行完善。

八、亏损企业合并盈利企业弥补亏损问题
案例8：M公司截至2010年12月31日有未弥补亏损6000万元，A公司为盈利企业。A公司酝酿以承担负债的方式吸收合并亏损企业M公司，由于在一般性税务处理条件下，被合并企业的亏损不允许弥补，即使是特殊性税务处理，被合并企业的亏损弥补也受到限制，由于M公司的净资产为0，实际上不能弥补被合并企业亏损。因此，双方策划，以亏损企业M公司吸收合并A公司。

问题：无论是一般性税务处理，还是特殊性税务处理情况下，吸收合并中存续企业的亏损是否不受任何限制？

分析：
目前59号文件并没有规定对存续企业的亏损做任何限制，因此以上策划至少在理论上是可行的，但客观上会造成避税的效果。如果出现这种情况，笔者认为虽然有避税的可能性，但不可因噎废食，决然规定存续企业的亏损也要受到弥补亏损的限制，因为大多数情况下亏损企业弥补盈利企业不一定没有合理的商业目的。如果在亏损企业弥补盈利企业的确造成巨额避税效应的，应区分特殊性税务处理和一般性税务处理，区别对待：
1、特殊性税务处理情况下，可以没有合理的商业目的为理由，不允许企业享受特殊性税务处理。

2、一般性税务处理情况下，可以用一般反避税条款启动反避税调查。

综上，关于亏损企业吸收合并盈利企业，应当在税收政策中明示限制，但也不能反避税过头，损害纳税人的合理利益。

九、通过股权收购进而同一控制下的吸收合并扣除商誉问题
案例9：M公司资产计税基础8000万元，公允价值为1亿元，B公司全资持有M公司股份，股权计税基础为5000万元。由于M公司的品牌、渠道、人力资源等在行业中具有比较优势，经A公司与M公司的母公司B公司协商，A公司并购M公司价格定为1.5亿元。由于《企业所得税法实施条例》第六十七条规定，外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，方可准予扣除。因此，A公司支付的超过1亿元的合并商誉，难以即时在企业所得税前扣除。

经过税收策划，A公司按照下述方案执行：
第一步，A公司支付1.5亿元购买B公司持有的M公司100%股权，由于此次股权收购适用一般性税务处理，因此A公司控股M公司的计税基础为1.5亿元；

第二步，A公司吸收合并M公司，本次吸收合并仍然适用一般性税务处理，由于A公司分得剩余资产的价值为9500万元（考虑了清算所得税500万元），而持股成本为1.5亿元，根据《企业所得税法实施条例》第十一条第二款规定，投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。

因此，A公司可以确认股权投资损失7000万元，这7000万元中有2000万元是由于承担500万元清算所得税形成的，剩余5000万元实际上就是合并商誉，通过先股权收购，后吸收合并，本来不能扣除的商誉就通过股权投资损失的方式扣除了。

分析：首先比较，直接进行吸收合并与先股权收购再合并的税负。

1、直接吸收合并
B公司首先缴纳清算所得500万元（2000万×25%=500万），然后就长期股权投资计税基础与剩余资产与商誉合计1.45亿元的差额按照投资资产转让所得确认投资损益2000万元（1.45亿-5000万-1500=2000万）。

通过直接吸收合并方式并购M公司，B公司需要付出企业所得税款2500万元。

吸收合并后，被合并资产的计税基础为9500万元，合并商誉不能直接在企业所得税前扣除。

2、A公司股权收购M公司
M公司收到1.5亿元股权转让款后，就该项股权转让所得1亿元（1.5亿-5000万）缴纳企业所得税款2500万元。B公司的税负未发生变化。

A公司取得M公司的净资产价值为1亿元（由于其清算所得尚未缴纳企业所得税，因此其资产不是9500万元），控股M公司的计税基础为1.5亿元。

3、A公司吸收合并M公司
由于此时，A公司是M公司的母公司，该项合并属于同一控制下不需要支付对价的企业合并，但并购双方选用一般性税务处理。

M公司首先就资产账面价值与可变现价值之间的差额2000万元缴纳清算企业所得税500万元，缴税后M公司的剩余资产公允价值为9500万元。9500万元剩余资产分回A公司时，投资转让所得=9500-1500万（股息所得）-1.5=-7000（万元）

通过以上分析得出结论，先股权收购再吸收合并，实际是将无法在企业所得税前扣除的商誉通过股权收购的模式固化在股权投资成本中扣除了。此种方法是否需要受到限制，目前税法并没有明确。笔者认为，虽然企业的运作客观上造成了合并商誉提前扣除，但是除非是股权收购后立即做吸收合并，否则很难区分股权转让损失中有多少是商誉因素，且对于商誉部分，被合并企业的股东已经缴纳了企业所得税，因此不应对此加以过多的限制。

在税法层面上，《企业所得税法实施条例》第11条也明确了吸收合并时，股权转让损失需要合法确认，无论该项投资是直接投资取得，还是通过受让股权取得，都应一律遵守。如果对此进行限制，就需要财政部、总局有明确的税收政策，在目前政策环境下，不能贸然的不允许企业扣除该项投资转让损失。

十、同一控制下且不需要支付对价的理解问题
案例10：A公司持有M公司30%股份，B公司持有M公司70%股份，M公司净资产公允价值为1亿元。2011年2月，A公司对M公司实施了吸收合并，A公司增资扩股支付给B公司公允价值为7000万元的股权，增资后，B公司占A公司20%的股权。

问题：A公司该项吸收合并是否符合特殊性税务处理条件？

第一种观点，被合并企业M公司净资产公允价值为1亿元，而A公司支付给B公司公允价值为7000万元的股权，股权支付额占被合并企业公允价值为70%，不符合股权支付额不低于85%的规定，因此不符合特殊性税务处理条件。

第二种观点，59号文件规定，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。而本次吸收合并，由于A公司自身持有M公司30%股份，因此股权支付金额只有7000万元，股权支付比例为100%，符合特殊性税务处理的条件[2]。

分析：59号文件规定，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，符合特殊性税务处理条件。如果A公司持有M公司100%股份，A公司对M公司实施吸收合并时，无需支付任何对价，这种情况就属于59号文件所称“同一控制下且不需要支付对价的企业合并”。

笔者认为，当存续企业持有被合并企业一部分股份时，其持有的部分股份无需支付对价，因此股权支付金额为剩余股权部分公允价值，而不是所有被合并企业净资产公允价值，上述案例符合特殊性税务处理条件。

十一、12个月进行的两次均符合特殊性税务处理的重组是否符合特殊重组条件
案例12：A公司2011年1月以增股扩股20%股权形式支付对价，向M公司的股东B公司收购了其100%股权，2011年3月，A公司对全资子公司M公司又实施了吸收合并，两次资产重组分别来看，均符合特殊性税务处理的条件。

问题：12个月进行的两次重组，是否符合特殊性税务处理条件？

分析：笔者认为，在12个月内进行的两次特殊性税务处理，可以根据“多步骤交易原则”，将其看做一次重组，比如上述案例可以直接看做A公司吸收合并M公司的行为。事实上，上例中，A公司如果直接吸收合并M公司，也是符合特殊性税务处理条件的，即使是分为两步实施，也不影响符合特殊性税务处理。因此，在12个月内的多次重组行为是否符合特殊性税务处理条件，要根据多步骤交易原则，看做一项重组行为来判断。

例如：A公司持有M公司70%股份，B公司持有M公司30%股份。2011年1月，A公司以现金收购M公司30%股份，股权收购后，M公司成为A公司的全资子公司。2011年5月，A公司对M公司实施吸收合并，单看本次合并，属于典型的同一控制下不需要支付对价的吸收合并，符合特殊性税务处理条件，但是如果将两次交易看做一项重组行为，就是A公司对控股企业M公司实施了吸收合并，A公司对B公司以现金支付购买其在M公司的权益，因此本项重组不符合特殊性税务处理条件。

十二、分立资产直接分离给现存企业是否符合特殊性税务处理条件
案例13：M公司是A公司全资子公司，其净资产公允价值1亿元，2011年2月，M公司实施分立，将公允价值为5000万元的净资产分立给现存企业B公司，重组日B公司净资产公允价值为5000万元，因此M公司分立后，A公司取得了B公司100%股权。资产重组后，股权架构为：A公司依然持有分立后的存续企业M公司100%股权，同时持有加入分立资产后的B公司50%股权。

问题：上述分立，是否符合特殊性税务处理条件？

分析：根据59号文件第一条第（六）款规定，分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

根据59号文件分立的概念来看，将部分资产分离转让给现存的企业，也符合分立的定义。且在实践中，一些地方的工商机关，要求分立前，先要成立承接分离资产的新设公司再进行分立，因此即使M公司直接分立为存续企业M公司和新设企业M1公司，也可能采取先成立M1公司，然后进行分立的方式进行。

上述的分立，同投资非常相似，区别只在于，如果M公司将公允价值为5000万元的资产投资给B公司，投资后,M公司持有B公司50%股份，而M公司将公允价值5000万元的资产分立给B公司，则是M公司的母公司A公司持有B公司的50%股份。

综上笔者认为，分立中将资产分离给现存企业也符合分立的定义，可以享受特殊性税务处理。

十三、“多步骤交易原则”的理解确认问题
案例13：M公司计税基础6000万元，净资产公允价值1亿元。A、B公司分别持有70%、30%股权。2011年2月，C公司增资扩股7%的股权给A公司收购其持有的M公司70%股权，2011年10月，C公司又同B公司达成协议，增资扩股3%的股权支付给B公司，以换取其持有的M公司30%的股权。

分析：根据59号文件第10条规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。这就是所谓“多步骤交易原则”，根据“多步骤交易原则”，C公司在12个月内合计购买M公司100%股权，且均以股权支付额支付，虽然单看每一次交易都不符合特殊性税务处理条件，但看做一项交易符合特殊性税务处理条件。

案例14：M公司资产计税基础为6000万元，公允价值1亿元。B公司持有M公司100%股权。2011年2月，A公司和M公司的母公司达成了A公司吸收合并M公司的协议，决定A公司增资扩股20%的股权给B公司，并支付给B公司3000万元现金。由于股权支付额只有70%，不符合股权支付额不低于85%的规定，因此双方做以下策划：

第一步，2011年3月，M公司减资15%，M公司支付给母公司B公司1500万元现金，减资后M公司净资产公允价值为8500万元。在本次减资中，M公司需要就15%资产增值部分缴纳企业所得税。

第二步，2011年4月，A公司对减资后的M公司实施吸收合并，支付给B公司增资扩股的A公司20%股权和1500万元现金，单看本次重组，符合特殊性税务处理条件。

因此，经过以上策划，只缴纳了15%部分的资产增资所得，而85%部分资产增值所得未缴纳企业所得税，如果不做策划，就要对100%增值部分全部缴纳企业所得税。

分析：笔者认为，虽然A、B公司做了精心的税收策划，但以上重组行为仍然不符合特殊性税务处理条件。

根据“多步骤交易原则”，12个月内的资产、股权交易可以看做一项交易。因此M公司第一次减资15%和第二次吸收合并可以看做一次交易，即：A公司以3000万元的现金和20%的股权吸收合并M公司，虽然重组行为分为两步实施，不改变其本质含义，仍然不符合特殊性税务处理条件。可见，“多步骤交易原则” 是“双刃剑”，有时有利于企业的税收利益，有时对企业的税收利益不利。

一般而言，案例13是标准的“多步骤交易原则”运用，实践中无异议。而案例14是否运用“多步骤交易原则”判定该项交易不符合特殊性税务处理条件，实践中存在异议，有一部分观点认为，既然M公司减资时已经就15%部分缴纳税款，就应当允许剩余部分享受特殊性税务处理条件。笔者认为上述交易不符合特殊性税务处理条件，当鉴于目前对政策的解释并不十分清晰，建议完善政策，明晰“多步骤交易原则”的实际含义。