母公司吸收合并全资子公司的税务处理

近年来，我国经济步入了转型调整的新时期，许多企业的经营方式、组织形式、财务核算模式也发生了相应转变。在这个过程中，一些新型的税收业务逐渐涌现出来，对相关税收政策把握不准确成为企业发展中的难题。

母公司吸收合并全资子公司是企业集团内部资产重组的常见方式，该问题在实务中一直存在较多争议。2015年，国家税务总局在《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）的基础上，出台了《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号），进一步对企业重组特殊性税务处理的申报管理事项进行了规范。

一、母公司吸收合并全资子公司的税务处理

（一）案例背景

2003年，A、B两家公司分别出资9.8亿元和10.2亿元，注册成立C公司，A、B公司分别持有C公司49%和51%的股权。

1.2014年6月，B公司将持有的C公司51%的股权挂牌出让，挂牌最高价格为25.4亿元，A公司行使股东优先购买权，按25.4亿元收购了C公司51%的股权。

2.2015年8月，A公司拟吸收合并C公司，合并基准日拟确定为 2015年12月31日。假设合并日C公司账面净资产为40亿元（已出具年度审计报告并办理企业所得税汇算清缴），其中实收资本20亿元，留存收益20亿元。

3.合并日C公司有关财务数据如下表：

单位：亿元

资产			负债			净资产
类别	账面 价值	公允 价值	类别	账面 价值	公允 价值	类别	账面 价值	公允 价值
现金	3	3	长期 借款	5	5	实收 资本	20
非现金 资产	42	52				留存 收益	20
合计	45	55		5	5		40	50

（二）税务处理

1.A公司购买B公司股权时，B公司应确认投资收益及应纳税所得额，A、B公司签订股权转让合同需缴纳印花税，C公司股东变更，不需作税务处理。

2.A、C公司合并时，可以适用特殊性税务处理和一般性税务处理。

（1）特殊税务处理：A公司接受C公司资产和负债的计税基础，按C公司的原有计税基础确定。C公司合并前的相关企业所得税事项由合并企业承继。可由A公司弥补的C公司亏损的限额=被合并企业C公司净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

（2）一般性税务处理：A公司应按公允价值确定接受C公司各项资产和负债的计税基础。C公司应按清算进行企业所得税处理。C公司的亏损不得在合并企业结转弥补。

（三）问题

1.如果采用一般性税务处理，A公司取得资产的计税基础如何确定？A公司如何计算股息和股权转让所得？C公司如何计算清算所得？

2.如果选择特殊性税务处理，A公司取得资产的计税基础如何确定？A公司如何计算股息和股权转让所得？

（四）案例分析

A公司收购C公司51%的股权，应确认投资成本25.4亿元，A公司持有C公司100%股权投资的计税基础=9.8+25.4=35.2（亿元）。

A公司吸收合并全资子公司，在一般性税务处理下，视同C公司清算，A公司收回投资。A公司长期股权投资的转让所得或损失的计算按照《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）执行，即：“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。”

在特殊性税务处理下，A公司按撤资（100%减资）处理。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

从上述规定可以看出，在投资方收回投资、被投资方进行清算与投资方撤资这两种情形下，投资方处置股权投资的应纳税所得额的计算方式不同。分析说明如下：

1.一般性税务处理。若选择一般性税务处理，视同C公司将资产转让给A公司，C公司清算所得为C公司账面非现金资产的公允价值与计税基础的差额（弥补当年或以前年度的亏损，若有）。同时，A公司取得资产的计税基础按照C公司资产的公允价值予以确认。

若C公司资产的计税基础与账面价值相等，不考虑弥补亏损等因素，C公司的清算所得=55-45=10（亿元），清算所得应缴纳的所得税=10×25%=2.5(亿元)。C公司缴纳清算所得税后的现金为0.5亿元，A公司取得C公司资产账面价值为42.5亿元（其中现金为0.5亿元，非现金资产42亿元），公允价值为52.5亿元（其中现金为0.5亿元，非现金资产52亿元）。A公司取得C公司非现金资产的计税基础为52亿元。A公司收回投资的公允价值（即C公司税后净资产公允价值）=52.5-5=47.5（亿元）。

C公司清算期间增加留存收益=（55-45）-2.5=7.5（亿元），累计留存收益27.5亿元。

A公司处置股权的应纳税所得额计算：根据财税[2009]60号文件规定，A公司股权处置收入47.5亿元，确认股息所得27.5亿元（免征企业所得税），处置长期股权投资的应纳税所得额=股权处置收入-股息性所得-投资计税基础=47.5-27.5-35.2=-15.2（亿元）。

2.特殊性税务处理。该合并业务属于同一下不需要支付对价的企业合并，纳税人可以适用特殊重组的税务处理办法。在该办法下，C公司不视同清算，不确认资产转让所得，A公司取得资产的计税基础仍按C公司原有资产的计税基础确定，其中现金3亿元，非现金资产43亿元。根据国家税务总局2011年第34号公告及企业所得税纳税申报表A107011表，应确认的股息所得按“取得资产中超过收回初始投资成本部分”与“撤回或减少投资应享有被投资企业累计留存收益”孰小金额确认。

A公司收回的40亿元净资产中，35.2亿元的初始投资成本相当于投资收回，剩余4.8亿元（40-35.2）小于股息所得20亿元，故应确认股息所得4.8亿元，并依据《企业所得税法》第二十六条的规定，享受免征企业所得税优惠。A公司股权转让所得为0。

二、如何理解同一控制下不需要支付对价的企业合并

（一）案例背景

国有独资公司A（以下称A公司）下属有三家全资子公司甲、乙、丙，成立时间均为2010年，从成立至今均未做过股权变更。由于三家子公司经营传统产品，人力成本、财务成本居高不下，新产品尚处于研发阶段。为了优化资源配置，降低管理成本，A公司拟精简机构，经上级控股集团公司批准，吸收合并其下属的三家全资子公司。A公司吸收合并全资子公司后，成立了B分公司，上级控股集团批复吸收合并基准日为2014年8月31日。甲、乙、丙三家公司于2014年11月17日办理了营业执照注销手续，变更了A公司的经营范围，同时领取了B分公司的营业执照。2014年11月30日，A公司、B分公司完成了相关的账务处理。在合并基准日，甲、乙、丙公司2010-2014年（截至8月31日）可供弥补的亏损分别为120万元、1400万元、700万元。

（二）问题

1.如何理解重组日和重组完成年度？

2.如何理解同一控制下不需要支付对价的企业合并？A公司是否适用特殊性税务处理？

3.A公司若适用特殊性税务处理，需要向税务机关报送哪些资料？

4.若适用特殊性税务处理，合并年度母子公司如何办理所得税纳税申报？甲、乙、丙三家公司以前年度亏损如何弥补？

（三）案例分析

1.国家税务总局公告2015年48号规定：合并，以合并合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。据此，2014年11月17日为合并重组日，2014年为重组完成年度。

2.A公司持有甲、乙、丙三家全资子公司各100%股权，A公司吸收合并甲、乙、丙公司后，应作投资收回处理，A公司无需向第三方支付对价，符合不需要支付对价的企业合并的条件。

国家税务总局公告2010年第4号规定，财税[2009]59号文件第六条第（四）项规定的同一控制，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。

本案例中，甲、乙、丙公司均为A公司的全资子公司，A公司为国有独资公司，其实际控制方为控股集团，控股集团通过持有A公司100%的股权间接控股甲、乙、丙公司，且甲、乙、丙公司存续期均超12个月，合并年度可暂按“同一控制”处理。若在12个月内控制集团将A公司股权转让或A公司因增资扩股而导致控股集团对A公司失去控制，则改按一般重组进行处理。

A公司吸收合并全资子公司的目的是为了优化资源配置、提高经营效率，合并后，B分公司与A公司属于同一法人，承接甲、乙、丙公司的资产、负债、员工等，不改变重组资产原来的实质性经营活动。因此，A公司吸收合并全资子公司属于具有合理的商业目的。

综上，母公司吸收合并全资子公司属于同一控制下不需要支付对价的企业合并，且具有合理的商业目的，可以适用特殊性税务处理办法。需要注意的是，如果甲公司吸收合并乙公司，因甲公司需向乙公司的股东A公司支付对价，尽管也适用特殊性税务处理办法，但不属于同一控制下不需要支付对价的企业合并。

3.根据国家税务总局公告2015年第48号的规定，合并重组当事各方企业适用特殊性税务处理的，以被合并方为主导方，涉及同一控制下多家被合并企业的，以净资产最大的一方为主导方。

企业重组业务适用特殊性税务处理的，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。合并中重组一方涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记手续前进项申报。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》复印件。

4.《企业所得税法》第五十三条规定，“企业在一个纳税年度中间终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。”《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）》填报说明中明确，纳税人年度中间发生合并、分立、破产、停业等情况的，“税款所属期间”应填报公历当年1月1日至实际停止或法院裁定并宣告破产之日。因此，甲、乙、丙公司应当将2014年1月1日至2014年8月31日作为一个独立的纳税年度，办理企业所得税汇算清缴。A公司办理2014年度企业所得税汇算清缴时，填报的会计利润总额为A公司全年会计利润（含合并前A公司1至8月的利润及合并后9至12月的全部利润）。

适用特殊性税务处理的，A公司2009至2013年度以及甲、乙、丙公司2010至2014年度尚未弥补的亏损，可由A公司在2014年及以后剩余年限内弥补，每年可由A公司弥补的亏损限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。其中，被合并企业的净资产公允价值是指甲、乙、丙公司合并基准日，即2014年8月31日净资产的公允价值。

A公司各年度的应纳税所得额用于弥补以前年度亏损时，最多可弥补金额为A公司以前年度亏损与甲、乙、丙公司弥补限额之和，且弥补后的应纳税所得额以0为限。

（来源：2016年第02期中国税务）