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非货币性资产投资企业所得税政策解读

2016-07-27  紫玲bge4f...

      财政部、国家税务总局于2014年12月31 日发布《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号),对企业兼并重组中涉及的非货币资产投资的所得税政策进行明确。关于非货币性资产投资递延纳税的政策,可以缓解纳税人的困扰,但是其中的规定比较复杂。为了让税务干部和广大财会人员更好地理解和掌握税收政策的具体内容及执行运用中应注意事项,现解读如下:

      一、出台背景

      为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》,根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定,财政部、国家税务总局就非货币性资产投资涉及的企业所得税政策问题进行明确。

      分期确认所得是为了鼓励投资者以非货币性资产进行投资而做出的规定,最早源于《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)规定:企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资,资产转让所得如数额较大,在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的,报经税务机关批准,可作为递延所得,在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。

      随着2008年1月1日企业所得税法的实施,国税发[2000]118号失效了,并且《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)也废止了分期确认所得的规定。国家税务总局公告2010年第19号文规定,企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等,不论是以货币形式、还是非货币形式体现,除另有规定外,均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

      但是企业以非货币性资产对外投资时并未取得现金流,若企业非货币性资产投资的增值过大,一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税,可能引起企业纳税困难,不符合纳税必要资金原则。为此,财税[2013]91号进行了正本清源,文件规定,注册在试验区内的企业,因非货币性资产对外投资等资产重组行为产生资产评估增值,据此确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。应当说上海自贸区先走一步,别的地方无法享受,因此财税[2014]116号将上海自由贸易试验区非货币性资产投资资产评估增值企业所得税政策推向全国,对纳税人是一大利好。非货币资产投资的所得税政策,进一步鼓励纳税人的非货币资产投资。以前的非货币资产投资,以不动产为例,可以享受暂不征收营业税、土增税的优惠,目前又可以享受递延缴纳企业所得税的优惠。以后选择投资方式时,应将非货币资产投资放到更加优先的位置。

      二、政策主要内容

      1、非货币性资产转让所得可不超过5年内分期均匀计入应纳税所得额。居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。

      优惠政策适用范围――该项税收优惠适用的大陆的居民企业,包括被认定为境外注册中资控股企业及境内注册的企业,但不包括合伙企业、独资企业、个人工商户。享受执行时注意对外投资的企业条件必须是居民企业,被投资企业也必须是居民企业。什么是居民企业?根据企业所得税法的有关规定,“居民企业”,是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织和依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业和其他取得收入的组织。“非居民企业”是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。在香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区成立的企业,也参照适用企业所得税法对居民企业或非居民企业的有关规定。即:实际管理机构在我国内地的,参照税法对居民企业的有关规定申报纳税;实际管理机构不在内地,但在内地设立机构、场所的,或者在内地未设立机构、场所,但有来源于内地所得的,参照税法对非居民企业的有关规定申报纳税。

      非货币性资产,是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。116号通知所称非货币性资产投资,限于以非货币性资产出资设立新的居民企业,或将非货币性资产注入现存的居民企业。投资中既有非货币性资产又有货币性资产,建议分开核算,从而适用本规定。不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。这里不超过5年:含5年,实务操作也可以3、4年,只对最高年限(5年)做了限制,未对最低年限限制,也可以是2年、1年。分期均匀计入:强调的是“均匀”,就是平均计入。

      2、非货币性资产的计税基础应按公允价值确定。企业以非货币性资产对外投资,应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额,计算确认非货币性资产转让所得。被投资企业取得非货币性资产的计税基础,应按非货币性资产的公允价值确定。

      企业以非货币性资产对外投资,应于投资协议生效并办理股权登记手续时,确认非货币性资产转让收入的实现。

      投资企业的股权计税基础=原计税成本+每年确认的非货币性资产转让所得。

      《企业所得税法实施条例》第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,应当视同销售货物、转让财产和提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《企业会计准则》规定,非货币性资产交换,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

      非货币性资产转让所得=非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值-计税基础。确认非货币性资产转让所得注意:(1)要评估。(2)公允价值。(3)是减去计税基础,非账面减值。(4)减去计税基础:应该含投资过程中涉及的税。

      何时确认非货币性资产转让所得同时满足两个条件:一是投资协议生效,二是并办理股权登记手续时:就是工商变更登记。注意:未必要完成资产实际交割,这跟《关于上海自贸区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策》(财税〔2013〕91号)不一致。确认非货币性资产转让所得跟“可在不超过5年期限内”的关系为:首先确认非货币性资产转让收入的实现了,就开始算“5年期限”;其次一般情况下非货币性资产转让收入的实现在年中时,该年也算“5年期限”内。比如企业非货币性资产对外投资协议生效日期为2014年10月30日。如果被投资企业办理股权登记手续(工商变更)日期为2014年12月1日,即非货币性资产转让收入的实现为2014年12月1日,如果企业选择按5年期限分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,则2014年算“5年期限”第一年,后面四年分别为2015年、2016年、2017年、2018年。如果被投资企业办理股权登记手续(工商变更)日期为2015年2月1日,即非货币性资产转让收入的实现为2015年2月1日,如果企业选择按5年期限分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,则2014年就不算“5年期限”之内,2015年才算“5年期限”第一年,后面四年分别为2016年、2017年、2018年、2019年。

      3、非货币性资产对外投资取得股权如何调整。企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权,应以非货币性资产的原计税成本为计税基础,加上每年确认的非货币性资产转让所得,逐年进行调整。

      被投资企业取得非货币性资产的计税基础,应按非货币性资产的公允价值确定。

      4、5年内转让股权或投资收回或注销的税务处理。企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的,应停止执行递延纳税政策,并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得,在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税;

      企业在计算股权转让所得时,可按非货币性资产的原计税成本为计税基础,加上每年确认的非货币性资产转让所得,将股权的计税基础一次调整到位。

      企业在对外投资5年内注销的,应停止执行递延纳税政策,并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得,在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税。

      非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。如果企业选择4年、3年、2年分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,则对应的企业在对外投资4年、3年、2年内转让上述股权、投资收回的,都应该停止执行递延纳税政策,将尚未计入的非货币性资产转让所得一次性计算缴纳企业所得税。

      5、特殊性税务处理的选择。企业发生非货币性资产投资,企业既可以按财税〔2014〕116号本文件分期确认所得,对符合特殊性税务处理条件的也可以按财税〔2009〕59号的特殊性税务处理规定执行。

      什么情形是非货币资产投资符合特殊性税务处理条件的?116号要求可以按财税〔2009〕59号文件,但却没有提及财税[2014]109号。而在财税[2013]91号中却提及了“符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第一条规定的股权收购、资产收购”,也可作特殊性税务处理。也就是说,将非货币资产对外投资,可以视同为股权收购和资产收购,收购股权比例达到50%以上或者资产收购达到50%以上,即可作特殊性税务处理。

      结合财税〔2009〕59号文件,企业股权收购或资产收购,同时符合下列5个条件的,可以适用特殊性税务处理规定:1.具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。2.被收购的股权或资产,不低于被收购企业全部股权或资产的50%。3.股权收购或资产收购交易各方连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。4.股权收购或资产收购交易对价中涉及股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。5.股权收购或资产收购企业取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

      对于企业股权收购,适用特殊性税务处理规定的,可以选择按以下规定处理:1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。对于企业资产收购,适用特殊性税务处理规定的,可以选择按以下规定处理:1.转让企业取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。2.受让企业取得转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。

      企业发生的资产收购或股权收购行为,如果同时符合59号文的特殊性税务处理和116号文的特殊性税务处理,应该如何进行选择?

      假设A企业用其100%的实质性经营资产(计税基础100万,公允价值200万),投资到企业B,取得的对价100%为B企业的股权。不考虑其他情况,这是一个既符合59号文特殊性税务处理的资产收购,也符合116号文特殊性税务处理的非货币资产对外投资行为。应该如何进行选择?

      如果适用59号文,A企业取得B企业股权的计税基础是100万,C企业取得B企业资产的计税基础也是100万。如果适用116号文的特殊性税务处理,A企业可以将100万的评估增值分5年递延纳税,每年确认20万的所得。但是,B企业可以按公允价值200万确认取得资产的计税基础。

      这里有个关键的差异提醒关注。按照116号文,只要A企业对评估增值部分5年确认纳税了,B企业就可以按公允价值确认资产的计税基础。但是,在59号文的特殊性税务处理下,即使A企业在取得B企业股权12个月后,将股权按公允价值出售,已经将对外投资环节的评估增值在股权转让环节确认纳税了,但是,B企业取得A企业资产的计税基础仍然只能按原有计税基础确认,而不能调整为公允价值。

      对比59号文和116号文的特殊性税务处理,整体来看,国家并没有重复征税。因为我国企业所得税中对于清算环节企业股东取得的相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,会确认为股息所得享受免税待遇。但是,A企业股权转让环节就评估增值确认的所得会在股权受让方在B企业清算环节确认损失。因此,企业应明白这个重要的差异,至于如何是选择适用59号文还是116号文时,就应该根据投资和被投资企业的实际情况,做出合理的判断。59号文件特殊性税务处理的本质就是将纳税责任在不同纳税主体之间递延流转,何况特殊性税务处理不是强制的,而是可选择性的。当然,如果企业感觉特殊性税务处理不合算,当然也可以选择一般性税务处理,是选择当时缴税,还是选择递延是企业的自有权利。

      6、政策执行时间。通知规定自2014年1月1日起执行。本文件发布前尚未处理的非货币性资产投资,符合本通知规定的可按本文件执行,也就是说本文件发布前已处理的非货币性资产投资不能适用财税〔2014〕116号而进行追溯调整。

      三、几点注意事项

      1、注意与财税〔2014〕91号、财税〔2009〕59号的区别。财税〔2014〕116号与财税〔2014〕91号最大的差别在于:91号文第八条第二款规定:本通知所称非货币性资产对外投资等资产重组行为,是指以非货币性资产出资设立或注入公司,限于以非货币性资产出资设立新公司和符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第一条规定的股权收购、资产收购。而116号文第五条第二款规定:本通知所称非货币性资产投资,限于以非货币性资产出资设立新的居民企业,或将非货币性资产注入现存的居民企业。

      财税〔2014〕116号相对于财税〔2009〕59号最大的差异之处是对于被投资企业而言,如果适用59号文的特殊性税务处理,其取得股权或资产的计税基础必须以该股权或资产的原有计税基础确认。但是,如果适用116号文,不管投资企业是一次性纳税还是分5年递延纳税,被投资企业取得资产的计税基础都是按公允价值确认。即投资方以5年递延纳税的代价,换取了被投资方可以立即按资产的公允价值在税前扣除成本或折旧(摊销)。116号文比59号文适用范围更宽。59号文对于股权收购和资产收购的比例要求很高,必须达到75%以上(现降为50%)。对于59号文的对外投资行为,无论是资产收购还是股权收购,都必须是在现存的两个企业之间的行为。对于企业用非货币性资产对外投资成立新企业的行为,59号文是无法使用的。但是,符合116号文条件的企业,其发生的以非货币性资产出资设立新公司的行为可以适用5年递延纳税。59号文要求企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动,即有经营连续性的考量。但116号文不需要这个条件。

      2.注意并非所有适用59号文特殊性税务处理的资产收购和股权收购行为都可以适用116号文。59号文规定,在资产收购和股权收购中,符合特殊性税务处理的股权支付,是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中,以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。同时,国家税务总局公告2010年第4号规定:第二条所称控股企业,是指由本企业直接持有股份的企业。因此,如果被收购企业取得的不是收购企业自身的股权,而是其持有的控股公司的股权,此时,企业只能选择按照59号文享受特殊性税务处理,无法按照116号文适用特殊性税务处理。适用116号文时,投资企业取得的非股权支付额同样需要按照59号文的规定在当期立即纳税,同时投资企业取得被投资企业股权的计税基础应用其投资的非货币资产的原有计税基础减去非股权支付,加上因非股权支付确认的所得。这一点,116号文没有说,但是,这应该是应有之意。对于企业用非货币资产对外投资成立新企业没有这个问题。但是,如果企业用非货币资产注入现存企业就存在这个问题。假设B企业将其一项非货币资产,账面价值100万,公允价值200万投资到A企业。A企业支付的对价是公允价值为150万的股权和50万的现金。此时,B企业只有对于取得股权的部分,即投资行为可以递延5年纳税,但是对于资产销售直接取得现金的部分,当期必须立即纳税,不能递延。非股权支付部分的应纳税额计算方式就用59号文的规定,即 非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。即,此时B企业对于50万的现金部分,应确认25万所得,当期一次性纳税。剩余的75万所得递延5年纳税。同时,B企业取得A企业股权的计税基础为75万(100-50+25)。但是,A企业取得B企业非货币资产的计税基础,按照116号文的规定,应按公允价值200万确认。

      四、实例分析

      实例1 :A公司系增值税一般纳税人,(执行《企业会计准则》),2015年1月1日,以一批库存商品对A公司投资,(投资协议当天生效,股权登记手续已办)。这批库存商品生产成本(和税法上的计税基础一致)为80万元,不含税公允价值为100万元,增值税为17万元。已知A公司该项非货币性资产交换具有商业实质,并且换出资产的公允价值能够可靠地计量。另外,A公司和B公司均属于居民企业。请问:(1)针对该笔业务,A公司应如何进行纳税调整?(2)被投资企业B公司取得这批库存商品的计税基础如何确定?(3)假如A公司2015年2月转让B公司股权,A公司应如何进行纳税调整?(4)假如A公司2015年3月注销,企业清算所得应如何确认?

      解析:

      (1)由于A公司该项非货币性资产交换符合确认损益的条件,所以,A公司拿库存商品换入股权,会计上长期股权投资的成本为:以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,即117万元(100+17);同时,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益,即会计上确认当期的损益为20万元(100-80)。根据财税〔2014〕116号文件规定,A公司用库存商品换入股权,因此,税法上确认的长期股权投资的计税基础为:以非货币性资产的原计税成本为计税基础,加上每年确认的非货币性资产转让所得,逐年进行调整。

      因此,2015年~2019年长期股权投资的计税基础分别为101万元(80万元+17万元+4万元)、105万元(80万元+17万元+4万元+4万元)、109万元(80万元+17万元+4万元+4万元+4万元)、113万元(80万元+17万元+4万元+4万元+4万元+4万元)和117(80万元+17万元+4万元+4万元+4万元+4万元+4万元)万元。同时,2014年应调减应纳税所得额16万元[(100-80)-(100-80)÷5]。另外,A公司2016年~2019年应分别调增应纳税所得额4万元[(100-80)÷5]。

      (2)被投资企业B公司取得这批库存商品的计税基础,应按该批库存商品的公允价值确定。具体可分为两种情形:如果B公司属于增值税一般纳税人且进项税额能够抵扣的,取得的这批商品的计税基础为100万元;如果B公司属于非增值税一般纳税人,取得的这批商品的计税基础为117(100+17)万元。

      (3)A公司2016年2月转让B公司股权,那么,A公司应停止执行递延纳税政策。2015年应确认非货币性资产转让所得为4万元[(100-80)÷5],会计上口径为20万元(100-80),2015年应调减应纳税所得额16万元;2016年在企业所得税年度汇算清缴时,应调增应纳税所得额16万元。

      (4)A公司2016年2月转让B公司股权时,实现股权转让收入为200万元,那么该股权的计税基础应一次性调整到位,即为117万元(80万元+17万元+4万元+4万元+4万元+4万元+4万元)。因此,2016年2月股权转让所得为83万元(200-117)。

      (5)企业在对外投资5年内注销的,应停止执行递延纳税政策,并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得,在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税。A公司2016年3月注销,那么,A公司应停止执行递延纳税政策。在企业注销清算时,就该笔业务确认清算所得16万元[(100-80)-(100-80)÷5],计入清算所得。

      实例2 :A公司2014年以非货币资产——一栋大楼对B公司出资,税法认可的大楼的账面净值是1000万元,经评估后的价值是1500万元,A公司按照1500万元对B公司出资,计算股权比例,B公司在2014年办理工商登记变更,确认A公司股东地位。在这个案例中,有以下所得税问题:

      A公司是否应计算所得?如何计算?如何确定A公司持有乙公司股权的价值?何时确认收入?取得股权的计税基础?B公司如何确定大楼的计税基础?计算A公司转让股权、收回投资、注销清算的所得税?

      解析:

      (1)以非货币资产对外投资,应计算所得;可以最多在5年内分期均匀计入应纳税所得额。A公司应确认所得,但是所得可以在2014年、2015年、2016年、2017年、2018年平均计入当年的所得额。

      (2)所得的计算,包括两个问题:如何计算所得,何时确认收入。如何计算所得?按照评估后的公允价值扣除资产的计税基础后的余额。这里需要注意的是,是按照评估价格,确认公允价格,当事人必须认可评估价格,所以在起草投资合同时,应事先约定按照评估价作为计算股权比例的依据,不然会有麻烦。当然评估价格的高低,事先可以与评估公司进行沟通。A公司非货币资产投资应计算的所得是500万元(1500万-1000万)。

      (3)何时确认收入?协议生效并办理了股权登记手续,风险和收益才算正式转移,才正式确认收入。A公司应于2014年确认收入,计算所得,当然不是全部计入2014年的所得。

      (4)被投资企业取得非货币性资产的计税基础,应按非货币性资产的公允价值确定。根据规定,A公司取得股权的计税基础有一个逐步变化的过程,2014年是1100万(1000万+100万),2015年是1200万(1100万+100万),2016年是1300万(1200万+100万),2017年是1400万(1300万+100万),2018年是1500万(1400万+100万)

      (5)无论是转让股权、收回投资还是自身注销清算,都要计算所得税。B公司因接受A公司投资,取得大楼后,大楼的计税基础是1500万,按照1500万计提折旧。如果A公司在2015年,将持有的B公司股权转让,取得转让收入1800万元,则A公司应确认非货币资产投资所得400万元(当年的100万元,尚未确认的300万元),计算股权转让所得300万元(1800万-1500万)。

      如果A公司收回投资,不论收回多少,应及时确认尚未确认的所得,如果在2015年收回投资,应确认非货币资产投资所得400万。当然,还应按照收回投资的规定,计算收回投资的所得。如果投资全部收回,不再是B公司的股东,收回1800万,其中股息200万,则应确认100万的股权转让所得(1800万-1500万-200万)。

      如果A公司2015年注销清算,清算的过程中,变卖财产时,假定股权变卖了1800万,则应确认400万非货币资产投资所得,确认300万的股权转让所得(1800万-1500万)。

      (作者单位:福建省龙岩经济技术开发区国家税务局)

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