 《公司法》第一百六十八条明确规定了，公司的公积金可以转为增加公司资本。 然而，在实务中，很多公司经营者、管理者乃至法律从业人员，既不十分明晰公积金的概念，也不十分了解公积金转为公司注册资本的流程，更不了解股东是否需要就此种转增注册资本行为缴纳税负问题。 本文拟就上述实务问题做一探讨，以期能解开公司经营者、管理者心中的疑惑，以便他们快速作出正确的决策，促进公司的良性经营与发展。 一、公司公积金之概念厘清 公积金又称储备金，总体上来说，其是公司为了巩固自身的财产基础，提高公司的信用和防范意外亏损，依照法律和公司章程的规定，在公司资本以外积存的资金，又称附加资本。 在《公司法》以及相关法律法规中，涉及到公司公积金的概念有法定公积金、任意公积金、资本公积金以及盈余公积金，那么这些公积金的含义以及联系与区别在哪里呢？ 《公司法》第一百六十六条第一款规定，公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金，公司法定公积金累计额为公司注册资本的百分之五十以上的，可以不再提取；其该条第三款规定，公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。该法第一百六十七条规定，股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入，应当列为公司资本公积金。同时，该法第一百六十八条规定，公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本；但是，资本公积金不得用于弥补公司的亏损。 企业会计制度[财会(2000)25号]第八十二条规定，资本公积包括资本（或股本）溢价、接受捐赠资产、拨款转入、外币资本折算差额等。《小企业会计准则》（财会〔2011〕17号）第五十五条规定，资本公积，是指小企业收到的投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分，小企业的资本公积不得用于弥补亏损。其第五十六条规定，盈余公积，是指小企业按照法律规定在税后利润中提取的法定公积金和任意公积金。 由此可见，公司的公积金依据其提取来源不同，可以分为资本公积金与盈余公积金。资本公积金，其主要来源于投资者的溢价资本投入，其给公司的增值是投资者投入资本本身所引起，其他还来源于接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额等，但这些与公司的生产经营活动没有直接关系。盈余公积金包括法定盈余公积金和任意盈余公积金，其来源于公司经营所产生的税后利润，其与公司的生产经营活动直接相关。公司的公积金可以用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本，但是，资本公积金不得用于弥补公司的亏损。 为了读者更清晰的看到各公积金的联系与区别，现将各公积金列表说明如下
二、公积金转增注册资本 如前所述，无论是资本公积金还是盈余公积金，其均可以用以转增公司注册资本，以增加公司的信用。 但法律根据公积金的不同类型，对公积金转增注册资本做了适当限制。《公司法》第一百六十八条第二款规定，法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五。因此，在利用法定公积金转增资本时，不得将所有的法定公积金全部用于转增资本，只能将部分法定公积金用于转增资本，而转增后公司剩余的法定公积金不得少于转赠前公司注册资本的25%。故如果公司的法定公积金累计只有注册资本的25%，则公司无法将该法定公积金用于转增资本。 对于公积金转增注册资本的程序，与一般增资程序并无区别。首先需要制订公积金转增注册资本的方案，方案不得违反法律法规对于公积金转增注册资本的规定。其次，股东会需要就增资方案进行表决，该表决需要符合公司章程的约定，且必须经代表三分之二以上表决权的股东通过方可。再其次，修改公司章程，根据股东会表决通过的增资方案对公司的章程进行相应的修改。与此同时，对资本公积金转增注册资本作相应的财务会计处理，例如资本公积金相应的扣减、注册资本相应的增加。最后，进行工商变更登记。不同的市场监督管理部门可能对办理工商变更所需材料有略微的差异，在具体办理工商变更时应先咨询当地的工商登记部门为宜。 三、公积金转增注册资本实例分析 X公司成立于2015年1月1日，认缴注册资本为人民币1000万元，自然人股东A认缴注册资本600万元，持股60%，法人股东B认缴注册资本400万元，持股40%，均已实缴到位。 X公司经营良好，每年都计提盈余公积金，截止到2018年12月31日，累计计提法定公积金400万元，任意公积金100万元。 2019年1月初，X公司股东会决定将在法律允许的范围内将盈余公积金均转增为注册资本。 【问题1】X公司可用以转增注册资本的盈余公积金总额？ 用任意公积金转增资本时，对可以用于转增的任意公积金没有限制，即所有任意公积金都可以用以转增资本；但法定公积金转增资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。 本次转增前，X公司注册资本是1000万元，因此，转增后留存的法定公积金不能少于250万元，故X公司可以用于转增资本的法定公积金有150万元，加上任意公积金100万元，X公司可以用于转增资本的盈余公积金总额为250万元，即A公司的注册资本可以从1000万元增加至1250万元，增资250万元。 如果按照出资比例分配前述转增注册资本250万元，则股东A增加注册资本150万元，股东B增加注册资本100万元,持股比例不变。 【问题2】股东A与B是否应就此次获增的注册资本缴纳个人所得税或企业所得税？ 如欲解答该问题，则我们首先应当对盈余公积金转增注册资本在税法上的性质有比较准确的认识与理解。 对此，国家税务总局在《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》[国税函(1998)333号]中批复“青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本”。 在该批复中，国家税务总局明确了盈余公积金转增注册资本的性质，即公司实质上是将盈余公积金向股东分派了股息、红利，然后股东再以该分得的股息、红利增加公司注册资本。 既然其性质是将盈余公积金向股东分派了股息、红利，其来源都是X公司的经营利润，自然属于缴纳所得税的范畴，但最终结果又因股东是自然人还是法人企业而有所不同。 对于自然人股东A，财政部与国家税务总局在 [财税(2015)116号]进一步明确指出“个人股东获得转增的股本，应按照'利息、股息、红利所得’项目，适用20%税率征收个人所得税”。故自然人股东A需要就其增加的注册资本150万元缴纳个人所得税，适用税率为20%。 但对于法人股东B，由于《企业所得税法》第二十六条第二项规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，并不需要就盈余公积金转增资本缴纳企业所得税。故A公司的股东乙作为企业股东，其无需就其增加的注册资本100万元缴纳企业所得税。 【续】经此次盈余公积金转增注册资本后，X公司的注册资本调整为1250万元，其中股东A缴纳注册资本750万元，股东B缴纳注册资本500万元。 前述转增完成后，X公司于2019年11月经股东会决定，为了进一步增加公司的资本实力与改善公司治理机构，引进了外部法人投资者C，C以2000万元的投资价格认购X公司20%的股权。 【问题3】投资者C注入的投资款2000万元如何计入注册资本与资本公积？ 由于此次增资只有C增资，且其增资后的持股比例为20%，则股东A、B在增资后合计持有的股权比例为80%，而其缴纳的注册资本不变，仍合计为1250万元，则由此可以计算出本次增资后的总注册资本为1562.5万元（计算公式：总注册资本=1250万元÷80%）。 则由此可以得出股东C持股20%所对应的缴纳注册资本应为312.5万元，则其投资款2000万元的其余部分1687.5万元应计入资本公积金。 故，本次溢价增资后，X公司的注册资本总额为1562.5万元，其中股东A与B缴纳注册资本仍分别为750万元、500万元，其持股比例相应的分别稀释为48%、32%，而股东C缴纳的注册资本为312.5万元，剩余投资款1687.5万元进入资本公积。 【续】2020年10月，X公司经股东会决议，将因股东C溢价增资所获得的1687.5万元资本公积金全部转增为注册资本，由股东按照比例获得转增的注册资本，其中股东A增加注册资本810万元、股东B增加注册资本540万元、股东C增加注册资本337.5万元。经此次资本公积金转增注册资本后，X公司的总注册资本为3250万元，其中股东A、B、C缴纳的注册资本分别为1560万元、1040万元、650万元，持股比例仍分别为48%、32%、20%。 【问题4】股东A、B、C是否需要就此次资本公积金转增注册资本所获增的注册资本缴纳个人所得税或企业所得税？ 国家税务总局在《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）中指出，“被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”。 故对于法人股东B与C，由于X公司用以转增注册资本的资本公积金来源是股权溢价所形成，故其均无需就其因资本公积金转增注册资本而获增的注册资本缴纳企业所得税。 国家税务总局在《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发【1997】第198号）中指出“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税”。随后，国家税务总局在国税函〔1998〕289号文中对该通知中所表述的“资本公积金”作出了限定解释，即只是指“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税”。 此通知针对的尽管是股份制企业，但无论是有限公司还是股份公司，其因股权溢价获得的资本公积金转增股本的性质应是相同的，作为自然人股东均不应就此获增的股权或股本缴纳个人所得税。故在X公司的此次资本公积金转增注册资本中，自然人股东A亦无需就其获增的注册资本缴纳个人所得税。 就笔者看来，无论是自然人股东还是法人股东，就其因资本公积金转增注册资本所获增的注册资本是否需要缴纳所得税关键还是要看用以转增注册资本的资本公积金来源。如果其来源于股权或股本的溢价发行，则其实际仍来源于股东的投资，属于股东投入资本的一部分，虽然分属给了其他的投资人，但仍然改变不了其属于股东的投资本金这一本质属性，则无论是个人所得税还是企业所得税均不应对投资者的本金征税，而只宜对投资者的收益征税。但如果用以转增注册资本的资本公积金来源于现金捐赠或拨款转入等，则由于其并不是投资者的投资款本身，则相当于股东获得了投资本金以外的收入，则此种情况下的征税应另当别论。  |
||||||||||||||||
|
|
