共管账户通常也称为监管账户，是为满足两人或两人以上共同管理同一个银行账户的需求而设立的银行账户。共管账户通常由基础合同项下的收款人开立，基础合同项下的付款人实施监管，从而实现付款人对转入收款人开立共管账户资金的监管，确保监管资金的使用符合付款人的要求。在会计核算上，我们通常认为收款人账户的资金属于收款人的资产，能够作为银行存款核算，共管账户的资金收付需作为收款人的现金流予以反映；付款人只是通过账户共管，保障账户资金用于其要求的范围；共管账户并不改变账户资金归收款人的属性。但在实务中，笔者发现部分共管账户性质发生变化，其账户资金不能作为收款人的资产予以反映。甲方（业主）、乙方（施工单位）和丙方（银行）共同签订《某项目施工总承包专用账户三方监管协议》（以下简称“协议”），协议主要条款如下：1、乙方在丙方开立结算账户（即共管账户），专用于某施工总承包项目。共管账户同时使用甲、乙双方的银行预留印鉴。
2、共管专户的资金属于专用资金，不属于乙方的自有资金，而是由甲方审定并支配使用的专用资金，乙方不得擅自使用。3、共管账户所产生的利息在抵扣银行账户相关费用后归甲方所有，乙方不得挪作他用。1、根据工程项目进度要求，及时划拨资金进入共管专户。乙方出现工程项目重大违法、违规情况时，甲方有权收回共管专户资金。2、对共管资金享有支配权，负责审批乙方在丙方开立的专用账户资金的使用。1、配合甲方对该共管专户的监督和管理，许可甲方随时查询共管专户交易情况，并同意丙方向甲方提供该账户银行对账单。2、向甲方提供真实、准确的资金使用申请审核等方面的相关资料。3、按本协议约定使用和管理本共管专户，不得将该账户资金挪作他用，更不得将账户对外担保、质押或将账户出借或出租。1、该共管专户资金需要支付使用时，由乙方负责向甲方提出申请，甲方负责审批资金使用和拨付手续，丙方具体负责办理账户资金划拨手续工作。2、乙方提出资金支付申请，需提交支付凭证和《资金申请表》，并连同相关证明材料报甲方审批；甲方应严格审查乙方提出的专项资金支付申请，对符合资金支付条件的，及时在工程建设专项资金申请表上审批确认；丙方根据乙方提供的支付凭证（双方加盖银行预留印章）以及经甲方审核同意的工程建设专项资金申请表（由业主方加盖公章确认的原件），经核对无误后，将申请支付的资金划拨至指定账户。3、因资金管理需要，甲方有权随时收回共管专户资金，乙方和丙方必须无条件服从（账户受有权机关冻结除外）。《企业会计准则--基本准则》规定，“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”根据该定义，资产需具有以下特征：（1）资产是由企业过去的交易或者事项形成的；（2）资产应为企业拥有（有所有权）或者控制（没有所有权）的资源；（3）资产预期会给企业带来经济利益（有用）。对于特征（1）往往没有争议，能否确认一项资产主要需对特征（2）和（3）进行分析。《中华人民共和国民法典》第二百四十条明确，“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利”，也就是说，所有权通常包括占有权、使用权、收益权和处分权。从占有权来看。协议规定，“乙方（施工单位）在丙方（银行）开立结算账户（即共管账户），专用于某施工总承包项目”。因此，从形式上看，共管账户的资金在施工单位名下，应属于施工单位对相关资金拥有占有权。从使用权和处分权来看。协议明确，“共管专户的资金属于专用资金，不属于乙方的自有资金，而是由甲方审定并支配使用的专用资金，乙方不得擅自使用”，也就是说，虽然共管账户资金在施工单位名下，但不属于施工单位的“自有资金”，其使用需由甲方（业主单位）审定；同时，甲方（业主）的权利协议明确还包括：“乙方（施工单位）出现工程项目重大违法、违规情况时，甲方（业主）有权收回共管专户资金”、“对共管资金享有支配权，负责审批乙方（施工单位）在丙方（银行）开立的专用账户资金的使用”，即业主对于共管账户的资金的使用拥有决定权。当然，在有些时候，“收回共管专户资金”和享有“审批”权也可能被认定为对于业主方的保护性条款，而非实质性的权利条款。但是，协议中所列明的甲方（业主）“对共管账户享有支配权”和“因资金管理需要，甲方（业主）有权随时收回共管专户资金，乙方（施工单位）和丙方（银行）必须无条件服从”表明业主单位可以根据自身资金管理需要，随时收回共管专户的资金。因此，共管账户资金的使用权和处分权属于业主单位。从收益权来看。协议规定，“共管账户所产生的利息在抵扣银行账户相关费用后归甲方所有，乙方不得挪作他用”，也就是说，虽然共管账户是在施工单位名下，以施工单位的名义开设，但共管账户资金产生的利息（扣除银行账户相关费用）不归施工单位享有。综上，对于施工单位来说，虽然共管账户是以其名义开立，其对共管账户拥有所有权，但对共管账户内的资金只具有形式上的占有权，对相关资金并没有法律意义上的使用权、处置权和收益权，不具有法律意义上完整的所有权，不符合准则对资产定义的第（2）个特征。相反，业主虽然从名义上不拥有共管账户的资金，但从实质上看，业主对共管账户的资金拥有控制权，符合会计准则对资产定义的第（2）个特征。资产预期会给企业带来经济利益，是指资产直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。在我国，银行存款带来最直接的经济利益流入就是其存入银行能够产生利息收入。本项目协议规定，“共管账户所产生的利息在抵扣银行账户相关费用后归甲方所有，乙方不得挪作他用”，因此，共管账户资金不能给施工单位带来经济利益，而能给甲方（业主）带来经济利益。通过上述分析，我们认为，在会计核算上，对于共管账户的资金，不属于乙方（施工单位）的一项资产，不应该在“货币资金”科目反映；相反，甲方（业主）对于其能够控制，且预期能够带来经济流入的资源，应该作为资产核算。由于施工单位不将该共管账户作为公司的银行存款核算，故该账户的收付款将都不纳入现金流量表的现金流予以反映。 由于施工单位不将该共管账户作为公司的银行存款核算，因此在业主“根据工程项目进度要求，及时划拨资金进入共管专户”时，施工单位不进行账务处理，即不作为“销售商品、提供劳务收到的现金”反映。由于施工单位不将该共管账户作为公司的银行存款核算，故施工单位“提交支付凭证和《资金申请表》”以共管账户资金支付工程项目相关支出（如支付购买材料款）时，在现金流量表上并不体现以银行存款支付了应付款项，而是体现为以应收账款直接抵扣了应付款项，即不体现为“购买商品、接受劳务支付的现金”。由于施工单位不将该共管账户作为公司的银行存款核算，故项目完工经业主单位同意将共管账户资金转入施工单位其他银行账户时，共管账户资金的减少不作为现金流出反映，施工单位其他银行账户收到资金，需作为“销售商品、提供劳务收到的现金”反映。由于施工单位不将该共管账户作为公司的银行存款核算，故通过该账户收取的工程款和支付的工程项目支出均不作为现金流反映，仅对共管账户资金转入施工单位其他银行账户的资金作为经营活动现金流入反映，形式上会显得虚减了公司经营活动的现金流入和现金流出，但相关处理符合现金流量表准则规定。通过上述共管账户的安排，导致公司经营活动现金流入和流出同时减少，对经营活动现金净流量并无影响。我们注意到，一些企业的业务安排，甚至会影响现金流量表中不同现金净流量的结构，如永顺泰（001338）IPO申报报表显示，其通过银行签订信用证贸易融资协议安排，由银行向供应商直接支付货款，导致其申报期2022年1-6月、2021年度、2020年度及2019年度，银行在永顺泰的授权下向供应商直接支付货款合计人民币分别为15.03亿元、17.99亿元、19.64亿元及12.29亿元，未在现金流量表的经营活动现金流出中进行列报，而对于偿还银行借款的现金流支出，计入了筹资活动现金流出，因此，该融资安排使得公司经营活动产生的现金净流量增加、筹资活动使用的现金流量净额减少。在对共管账户资金进行会计核算时，我们需根据共管账户协议条款，结合准则对资产的定义和实质重于形式的原则，判断共管账户资金是否应作为公司的银行存款核算，并在此基础上，相应考虑现金流量表列报。免责声明：本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、税务或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。司农不对任何主体因使用本文内容而导致的任何损失承担责任。如需转载本文，务必原文转载，不得修改，且标注转载来源为：广东司农官方微信公众号。
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