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企业以无形资产对外投资的形式多种多样，主要有直接以无形资产设立全资子公司、用无形资产与他人合资设立公司（公司不控股）、以无形资产换入其他公司股权等业务，在实务中处理方法各异。下面分别论述之。 一、直接以无形资产设立子公司 案例：A公司以某非专利技术评估作价2000万元，另现金出资1000万元设立注册资本为3000万元的B公司，当然出于非货币资产需先过户才能验资的相关规定，可先以现金出资成立B公司，取得企业法人营业执照后无形资产过户后另行验资。 （一）会计处理 1．投资方的会计处理 因非专利技术研发时未资本化处理，成本已在以前年度费用化。故该非专利技术账面价值为零。 （1）是否可以参照非货币性资产交换作会计处理 在《企业会计准则——长期股权投资》中，分企业合并形成和合并以外其他方式取得长期股权投资。合并以外方式又分支付现金取得、发行权益性证券取得、投资者投入取得、债务重组或非货币性资产交换取得。从上面列举分类上看，似乎只能参照非货币资产交换的业务来进行会计处理。但是我们从《企业会计准则——非货币性资产交换》中发现非货币资产交换是指交易双方以非货币性资产进行交换，如A公司以某非专利技术换入C公司持有的D公司股权。非货币性资产交换特指交易双方，该案例中A公司以非专利技术设立子公司，应没有交易双方。 如果参照非货币性资产交换进行会计处理，设立全资子公司的行为一般我们可以理解为该交易没有商业实质，即以账面价值入账（忽略税费影响）： 借：长期股权投资 0 贷：无形资产 0 (2)是否可以参照同一控制下企业合并的业务进行会计处理 准则规定，同一控制下企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产作合并对价的，应按照取得被合并方所有者权益份额作为长期股权投资的初始投资成本。同一控制下的企业合并为参与合并的企业在合并前后均受一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性的。这里也有合并方及被合并方的概念，设立子公司的行为似乎也不存在合并双方的理解。另讲解中也提到，企业合并是将两个或两个以上单独的企业形成一个报告主体的行为。与全资设立子公司似乎也不符合。 因全资子公司的控制人不变，如参照该准则会计处理，则应按占被投资单位所有者权益份额作长期股权投资的成本，因被投资单位按无形资产2000万元评估入账，故其会计处理为： 借：无形资产2000万 贷：股本 2000万 投资方应作： 借：长期股权投资 2000万 贷：无形资产 0 资本公积——股本溢价2000万 按目前法规理解，该溢价还可以用于转增资本。对企业的影响与上述(1)的处理将大大不同。 (3)在准则指南附录会计科目与主要账务处理中也提到长期股权投资的会计处理，引用原文、以支付现金、非现金资产等其他方式（非企业合并）形成的长期股权投资，比照非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的相关规定进行处理。那么，设立子公司的行为似乎也非企业合并，如比照非同一控制企业合并形成的投资。假设该无形资产评估价为公允价值，则会计处理应为： 借：长期股权投资 2000万 贷：无形资产 0 营业外收入 2000万 上述三种处理方式，对企业影响差异很大，每种处理方式似乎都比较勉强，但也都有相应的依据。笔者认为，以非货币性资产设立子公司的行为，应是集团内的资产调拨，不应有收益产生，即上述(3)产生营业外收入的处理方式似乎欠妥。而按同一控制企业合并会计处理或非货币资产交换处理，在合并报表层面处理结果应是一样的，均应抵销该无形资产产生的增值。但在母公司报表层面，产生“资本公积——股本溢价”如可以用于转增资本，似乎欠妥。故笔者认为按以非货币性资产交换来处理该项业务更为合理。 2．被投资方的会计处理 因被投资方是设立公司的行为，需按公司法规定进行评估、验资等，应按协议作价金额入账，会计处理为： 借：无形资产 2000万 贷：股本 2000万 （二）税务处理 1．投资方的税务处理 税务处理比较明确，国税函(2008)828号规定，非货币资产对外出资，因资产权属已发生变化，需视同销售处理，即按评估价计为收入，于财产转移当年起申报纳税。同时，国税函(2008) 264号文件规定，企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。公司可视无形资产对外投资金额占当年应纳税所得额比例考虑是否适用该政策。 2．被投资方的税务处理 被投资方按评估价入账后，可按税法规定摊销进入管理费用税前抵扣。 二、公司以无形资产出资与其他公司合资成立公司，公司不具控股权 案例：A公司以某非专利技术评估作价2000万元，B公司以现金出资3000万元设立注册资本为5000万元的C公司，假设A公司与B公司无关联关系，A公司占C公司的股权比例为40%。 （一） 会计处理 1．投资方的会计处理 因非专利技术研发时未资本化处理，成本己在以前年度费用化。故该非专利技术账面价值为零。 (l)是否可以参照非货币性资产交换作会计处理 非货币资产交换是指交易双方以非货币性资产进行交换，如A公司以某非专利技术换入C公司持有的D公司股权。该案例中A公司以非专利技术，B公司出现金设立公司的行为，应没有交易双方。单纯理解似乎也不适用该业务。 如果参照非货币性资产交换进行会计处理，我们分析公司以技术出资与其他公司合资成立公司的行为是否具有商业实质。根据准则对是否有商业实质的规定，《企业会计准则——非货币性资产交换》第四条规定，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：第一，换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。第二，换入 资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。我们认为，公司的技术通过与其他公司合资对应换取相应股权的行为对未来现金流量应有显著影响，因技术进行产业化需要很多条件，比如资金支付、团队配合、生产环节、产品市场销售等，极端地说，有些技术即使是成熟的技术，如果不产业化，可以说价值很小，但如果通过与其他公司合资合营，产生利润或者现金流，通过股权形式获取回报，对未来现金流量的影响是巨大的。所以我们认为，该交易应具有商业实质。根据准则规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：第一，该项交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。我们认为，上述交易的会计处理应是，以该无形资产的公允价值作为长期股权投资计价的依据。会计分录为（假设不考虑税费的影响）： 借：长期股权投资——投资成本2000万 贷：无形资产 0贷： 营业外收入 2000万 (2)准则指南明确规定，以支付现金、非现金资产等其他方式（非企业合并）形成的长期股权投资，比照非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的相关规定进行处理。那么，公司以无形资产与其他公司合资的行为应符合上述情况，即比照非同一控制企业合并形成的投资，假设该无形资产评估价为公允价值，则会计处理为： 借：长期股权投资 2000万 贷：无形资产 0 营业外收入 2000万 上述两种处理方法并不矛盾。 2．被投资方的会计处理与上述一相同。 （二）税务处理 投资方与被投资方的税务处理均与上述一相同。 三、公司以无形资产换入其他公司股权 案例：A公司以某非专利技术评估作价2000万元，换取B公司持有的C公司30%的股权，假设A公司与B公司无关联关系。假设C公司30%股权的公允价值为2000万元。该股权在B公司账面价值为为1800万元，最初投资成本为1000万元。 （一）会计处理 1.A公司的会计处理 这是典型的非货币性资产交换案例，A公司确认资产账面价值与公允价值的差额为营业外收入。会计分录为： 借：长期股权投资——C公司2000万 贷：无形资产 0 贷：营业外收入 2000万 2.B公司的会计处理 借：无形资产2000万 贷：长期股权投资——C公司l800万 投资收益 200万 （二）税务处理 A公司的税务处理同上述一。B公司交换转入的无形资产可以按税法规定年限摊销。对C公司的长期股权投资应视同转让实现，即以最初投资成本1000万元与目前2000万元的转让价差额计征企业所得税，假设税率为25%，即应征250万元。B公司实际利润与账面会计利润200万元差异800万元，在交易发生当年度汇算清缴时应作纳税调整。 扫描关注金融法律视野 |
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