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一般而言，税法对民商事交易的定性以谦抑为原则，以再评价为例外。交易定性是指借助税法的原理和原则，对客观存在的（民商事）交易性质进行认定的动态过程。如无特别说明，税法以民商法对交易的定性为基础课税，当然，出于特殊调节的需要，税法保留对民商事交易进行税收上再评价（重新定性）的权利。 股东（个人投资者）向公司借款，从民商法角度观察，两者是相互独立的民事主体（滥用法人独立地位除外），形成借贷关系；但从税法而言，一定条件下，或许会重新定性，产生不同的价值判断，由此带来一定的涉税争议和风险。  上述税务行政处罚事项的政策依据主要是《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）“纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。“以及《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”我们试以该税务行政处罚事项为例，层层剖析股东（个人投资者）向公司借款的涉税风险。 一、公司借款给股东个人视同分红的条件 158号文所称“纳税年度”，实际上是企业所得税法的相关概念。我国企业所得税的征收实行法人税制，按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。如果个人投资者当年11月份向公司借入款项，次年归还，那是否要依据158号文，视同分红缴纳个人所得税呢？ 《国家税务总局关于印发《个人所得税管理办法》的通知》（国税发〔2005〕120号）第三十五条第四款“加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。”根据新法优于旧法的法律适用规则，120号文实质上对158号文“纳税年度内未归还”进行了修正，以一年为期限，行政合理性得到加强。另外值得注意的是，无论是158号文还是120号文，均明确个人投资者从其投资企业借款视同分红的前提是未用于企业生产经营；如果个人投资者能够提供所借款项用于企业生产经营的证据资料，上述文件是无法适用的。 如果公司账面没有利润，公司无偿借款给股东个人是否还需要视同分红呢？有兴趣的朋友可以关注“德恒重庆律师事务所”公众号，共同探讨。 二、公司无偿借款给股东个人是否涉及增值税？ 根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》【财税（2016）36号】附件1第十四条的规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。 公司出借款项给股东个人，不属于用于公益事业和社会公众的视同销售服务例外情形，因此如果公司对个人（也包括对其他单位）无偿提供借款的，应当按照“视同销售金融服务（贷款）”计算缴纳增值税。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”增值税视同销售是企业财税处理时容易忽略的问题，笔者曾处理过一起企业因未作视同销售被稽查局定性为偷税的案件，财税处理不当无疑会给纳税人自己增加争议沟通成本。 三、公司无偿借款给股东个人是否涉及企业所得税？ 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。 （一）用于市场推广或销售； （二）用于交际应酬； （三）用于职工奖励或福利； （四）用于股息分配； （五）用于对外捐赠； （六）其他改变资产所有权属的用途。 从上面企业所得税视同销售范围可知，企业将资金无偿借给股东使用并不属于视同销售范围。 四、股东归还公司借款后，能否申请退还个人所得税？ 《国家税务总局广西壮族自治区税务局关于明确个人所得税若干问题的公告》（国家税务总局广西壮族自治区税务局公告2018年第9号）第五条规定，企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业跨年度借款征收的个人所得税，虽然借款在征税后已归还，但该行为的纳税义务已经发生，已征收的税款不予退还。 《河北省地方税务局关于秦皇岛市局个人投资者借款征收个人所得税问题请示的批复》（冀地税函〔2013〕68号）第一条规定，个人投资者归还从其投资企业取得的一年以上借款，已经按照“利息、股息、红利”征收的个人所得税，应予以退还或在以后应纳个人所得税中抵扣。 实务中，股东归还公司借款后能否申请退还个人所得税，不同地区的税务机关仍存有争议。笔者认为，从税收实体法角度而言，有所得才征税，无所得不征税。158号文视同分红的规定类似于法律拟制，是针对个人所得税的一项补漏政策；之所以作出这样的规定，税务机关更多的是为了规范个人投资者与其投资企业“公私不分”的现象，解决公司长期不分红股东长期挂账的问题，是一种征管需要。因此，笔者认为上述河北省地方税务局的批复更符合税制精神。 五、公司借款给股东个人视同分红是否有扣缴义务？ 上述杭税三稽罚（2021）360号税务行政处罚事项，所认定的违法事实是股东视同分红公司未代扣代缴个税，因此根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条处应扣未扣税款50%的罚款。黄山市博皓投资咨询有限公司（以下简称博皓公司）诉黄山市地方税务局稽查局税务处理决定一案【（2015）黄中法行终字第00007号】也支持了上述类似处理。 然，笔者认为该处罚有失妥当，争议点在于公司无偿借款给股东个人视同分红是否有扣缴义务。 《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》【国税函（1996）602号】第三条规定，扣缴义务人的认定，按照个人所得税法的规定，向个人支付所得的单位和个人为扣缴义务人。由于支付所得的单位和个人与取得所得的人之间有多重支付的现象，有时难以确定扣缴义务人。为保证全国执行的统一，现将认定标准规定为：凡税务机关认定对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人，即为扣缴义务人。 结合602号文，首先，在公司借款给股东个人的时点，款项并非税法上“所得”性质，双方仍属于借贷的法律关系。 其次，股东超过一年期限是否归还借款，并非公司所能决定和控制，公司对借出款项已丧失控制权，不符合602号文扣缴义务人的规定。 再次，以股东最终超期是否归还借款这一结果的发生，作为公司能否被认定为扣缴义务人的判断标准，存在法的不确定性问题。 最后，如前文所述，158号文，本属于一种法律拟制，是基于征管需要，并非税收实体法意义层面分红，若再让公司履行扣缴义务，有违税收中性原则和税收法定原则。 因此，笔者认为杭税三稽罚（2021）360号税务行政处罚事项是值得商榷的。这也说明，纳税人遇到涉税争议时，聘请专业的税务律师或许会产生不同的效果。 本文作者 声明： |
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