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研发费用的投入和企业的创新研发能力是企业IPO的重要加分项，研发费用也是高新技术企业认定的重要指标，并且对研发费用加计扣除有重大影响，因此IPO上市对研发费用的审核越来越严。实践中，拟IPO企业研发费用普遍存在研发费用与生产成本混同、研发费用不足、研发费用核算不恰当等等一系列问题。其中关于研发费用与生产成本混同问题问题，在IPO审核实践中是一个重要关注的问题，因此本文我们主要了解监管部门在审核过程中关注的是否存在研发费用和生产成本混同的情形，并且从具体的案例出发，为大家展示发行人该如何证明不存在这一情形，并提出相关建议。 
那么面对上市委在问询中提出的“是否存在研发费用和生产成本混同的情形”的问题，发行人该如何证明呢？具体的回复证明案例如下：（1）报告期各期，发行人研发费用分别为3,743.19万元、3,792.56万元及5,179.26万元，占营业收入比例分别为6.69%、4.16%及4.03%，主要包括职工薪酬及福利、材料费等。（2）发行人所有研发均为产研共线，区分标准为技术部对生产炉号进行判定，识别出研发炉号，研发费用均基于炉号进行归集；发行人存在辅助研发的生产人员，与研发活动相关的生产人员工资系根据对应研发炉号涉及的生产人员的人工工时进行分摊计入研发费用。（1）结合产研共线的特点，说明研发活动与生产活动是否清晰区分，是否存在研发费用和生产成本混同的情形。财务核算方面，如上所述，发行人研发炉号的确定和识别具有严格的内控程序和标准，能够与生产炉号明确区分；研发炉号作为研发过程中的指定编号，研发费用均基于此进行归集，以确保发行人研发费用核算准确、完整。发行人研发费用主要包括投入的材料费、职工薪酬及福利、折旧费、能源费等，各类明细费用的具体核算方法如下：综上，发行人材料费、职工薪酬及福利、折旧费、能源费等各类研发费用可清晰、准确归集，和生产成本不存在混同的情形。保荐人认为发行人员工遵循《报工管理办法》，准确按照项目类别归集工时，发行人从项目立项、工时填报、成本归集与财务核算层面均可以将研发项目与开发项目明确区分，不存在将研发费用与成本混同的情况。在发行人研发人员与项目人员共用、研发相关人工成本高于营业相关人工成本的情况下，中介机构针对“不存在将研发费用与成本混同的情况”的具体核查措施及相关依据，进一步说明研发费用与营业成本核算的准确性。为保证对研发费用和项目成本中人工成本归集与分摊的准确性，报告期内发行人依据公司《项目管理办法》、《项目报工管理办法》对项目立项、人员工时记录、统计、核算等工时核算的关键环节进行了严格的管理和控制，并根据工时进行研发费用及项目成本中人工成本的归集与分摊。针对发行人研发人员与项目人员共用、研发相关人工成本高于营业相关人工成本的情况下，研发费用与营业成本核算的准确性。中介机构了解和评价了发行人研发费用和项目成本核算相关内控制度设计的有效性，确认相关控制能合理有效的分摊人工成本至研发费用和项目成本，并执行了下列控制测试、获取了相关依据。在相关控制设计良好且运行有效的情况下，中介机构还执行了立项文件与审批核查、工资计算与分摊情况复核、工时填报与审批核查等细节测试程序，具体情况如下：保荐机构和申报会计师对发行人委外研发的具体核查情况如下：1、查阅公司制定的《市场部采购工作规范》、《预算管理办法》等内部控制制度。2、获取并检查对采购委外研发时进行商务谈判形成的谈判记录资料，了解定价谈判过程，确定委外研发费用的合理性和公允性。3、获取发行人研发费用立项资料，检查委外研发预算与实际情况不存在较大差异。4、获取发行人与供应商签订的采购合同，了解该合同对应的项目、背景和内容判断是否属于委外研发费用，核查委外研发合同、验收单与研发费用的确认情况，验证项目的真实性、完整性。5、了解发行人委外研发项目的具体工作内容、进度、委托对象、合同金额、研发成果归属及是否属于核心技术等，分析研发项目与研发投入的匹配性。6、通过企查查等网络工具查询供应商的经营范围，以判断其是否具备相关资质。7、对报告期内向主要供应商的采购和验收情况进行函证，确认发行人委外研发费用的真实性和完整性。8、对主要供应商进行走访，了解和客户的合作背景、报告期内合同的签订及履约情况、交易结算条款的认定、交易发生的真实性、交易价格的公允性。其中，保荐机构与申报会计师对发行人委外研发履行的合同及验收单检查，供应商函证程序情况如下：请发行人说明形成产品最终对外销售的研发投入远高于研发费用金额的合理性，生产成本、研发费用是否能够明确区分，研发投入计算口径是否准确，研发费用率较低是否可能影响公司高新技术企业资质评定。公司研发中心按照《项目管理制度》要求进行研发管理，研发项目流程主要包括项目立项评审、设计方案评审、产品出图、产品试制、产品验收评审等，由研发人员负责完成主要研发工作。公司生产流程主要包括生产计划、外协加工、装配调试等，生产人员根据既定的生产流程和工艺完成产品生产活动。报告期内，公司严格按照研发活动与生产活动区分标准，归集研发费用和生产经营费用。公司研发费用按照研发项目进行归集，核算范围包括研发设计过程中的研发领料、人工薪酬、折旧摊销等。公司生产领料和研发领料分别按照生产计划和研发计划进行独立核算。公司根据生产计划和研发计划，将研发项目领用材料计入研发费用，将生产领用材料计入生产成本。其中研发项目的领料由领料人员根据各项目的研发计划按研发项目发起领料申请，由项目负责人及技术副总审核无误后从仓储部领取研发所需材料，每月末由研发项目负责人编制研发领料汇总清单并经技术副总审核，在研发领料汇总清单上签字确认后送达财务部审核，财务部根据各月研发领料汇总清单的情况核算各研发项目的直接材料金额并进行账务处理。对于研发活动形成产品是否实现最终销售，分为以下情形进行处理：最终对外销售研发活动形成研发产品后能直接对应销售订单的，由相关人员编制研发产品的入库单，由项目负责人及技术副总审核签字确认后将研发产品移交至生产计划部，后续由生产计划部进行管理。每月末由研发项目负责人编制研发产品对外销售清单并经技术副总审核，在研发产品对外销售清单上签字确认后送达财务部审核，财务部根据研发产品对外销售清单调整直接材料金额并进行账务处理。上述研发形成研发产品能直接对应销售订单的直接材料金额在各个研发项目有产出时由研发中心与制造中心办理相关手续后由“研发费用”转入“存货”核算，待确认相关收入后再结转相关成本，借记“营业成本”，贷记“存货”。研发活动形成研发产品后经研发中心、营销中心及制造中心共同判断后不能明确匹配现有订单以及研发活动未形成产品的，由相关人员编制研发废料入库单，由项目负责人及技术副总审核签字确认后将相关材料移交至生产计划部。研发中心将该部分研发废料移交至制造中心后不再对该部分研发废料进行后续管理，由制造中心将研发废料进行拆解和改制后与其他在产品进行统一管理，进一步用于蒸压加气混凝土装备的生产或以废料形式入库再出售，公司仍然将该部分研发废料的直接材料成本列入研发费用中核算。综上，公司对于研发领料和生产领料有明确区分。公司建立了较为完善的内部组织结构，研发中心负责产品的研发，制造中心负责产品的具体生产，其他管理部门人员主要负责对公司整体运营管理。目前研发人员归属于公司研发部门，专门从事研发活动，具体负责研发项目的前期市场调研、研发产品的开发及设计、编制研发产品的图纸、工艺文件、BOM表等技术文件、研发产品的生产及测试等工作。公司按照研发人员实际从事研发活动的工时进行归集，由研发项目的考勤负责人按项目统计各研发项目人员的考勤记录，由项目负责人及技术副总审核，在考勤记录上签字确认后送达人事部审核，人事部人事专员根据研发人员的考勤记录情况计算各研发项目的研发人员人工，由人事部部长和技术副总审核确认无误后送达财务部审核，财务部根据研发人员工资统计表核算各研发项目的人员人工并进行账务处理。公司生产部门人员薪酬按月进行归集，并按当月生产产品的工时进行分配。公司对于同时从事研发活动和非研发活动的人员，严格依据考勤记录情况，按照其参与研发活动耗费的工时和从事其他非研发工作耗费工时予以划分，分别计入研发费用或其他成本费用。其他费用主要是研发部门使用资产的折旧摊销费、研发部门电费、生产部门的制造费用等。研发部门使用资产的折旧摊销费、研发部门电费计入研发费用，公司根据企业成本核算方法，将生产部门的制造费用计入生产成本。公司固定资产折旧根据具体使用部门计入相关科目，研发费用中折旧摊销费为研发部门使用的固定资产所产生的折旧费用，由研发项目的设备统计员按研发项目统计设备工时，由项目负责人及技术副总审核，在设备工时统计资料上签字确认后送达财务部审核，财务部根据设备工时情况计算研发活动的折旧摊销费用并进行账务处理。研发部门电费由研发项目的设备统计员按研发项目统计设备工时，由项目负责人及技术副总审核，在设备工时统计资料上签字确认后送达财务部审核，财务部根据设备工时投入情况并结合设备使用率计算研发活动需分摊的电费金额并进行账务处理。综上所述，发行人能够明确区分研发费用与生产成本，不存在研发费用与生产成本混同的情形，研发费用归集准确。报告期内，公司研发费用金额分别为854.60万元、781.10万元、1,194.51万元和567.33万元，不存在研发费用资本化形成的开发支出、无形资产。研发费用确认、计量的准确性，是否存在与其他成本、费用混同的情形，报告期内未予以资本化的原因。报告期内，公司已建立完善的研发费用内控制度，并在研发活动开展过程中严格执行，公司研发费用主要核算公司内部研发活动形成的费用支出，设置“研发费用”科目，并下设职工薪酬、研发材料、折旧与摊销、知识产权费、检测费、股份支付及其他费用等二级科目用以归集企业研发开发项目中发生的各项研发费用，并按项目进行研发项目辅助核算，具体确认和计量方式如下：（1）职工薪酬：本项目归集研发项目的在职人员的工资、奖金、补贴、社会保险费、住房公积金等支出。每月人事部门根据考勤表核算研发专职人员工资，对于兼职人员由研发部和其所属部门提供其相应的考勤记录，财务部门根据人事部门提供的工资表并依据研发部门提供的研发人员参与研发项目分配表分配至相应的研发项目。报告期内，公司存在 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名兼职研发人员，其薪酬计入研发费用金额的具体情况如下：上述兼职研发人员从事的研发活动情况及薪酬计入研发费用的原因分析如下：（2）研发材料：本项目归集的是研发项目发生的，为实施研究开发项目而直接消耗的材料费用。技术部根据项目实际需求填写其他出库单，其他出库单上会注明物料名称、领料数量及所属的项目研发名称，仓库依据经签字审批后的其他出库单发出物料并将其他出库单提交到财务部门，财务部研发费用核算人员根据出库单上相关信息进行归集并计入当期损益。（3）折旧与摊销：本项目归集的是用于研发活动的仪器、设备的折旧费以及专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。折旧及摊销政策参考公司《财务管理制度》规定执行，当月同一台设备由多个研发项目共同使用，则将该设备当月归集的研发费用按照各项目实际运行工时进行分摊。（4）知识产权费：本项目归集的为研发项目申请发明专利、实用新型专利、外观设计专利而发生的专利费及申请代理费。知识产权费由研发中心填写费用用途、报销金额、项目等信息，并随附发票等单据，财务部根据报销单据上的项目归集研发费用。（5）检测费：本项目归集的是为研发项目聘请外部专业机构进行检测而发生的费用。该费用由研发中心填写费用用途、报销金额、项目等信息，并随附发票等单据，财务部根据报销单据上的项目归集研发费用。（6）股份支付：本项目归集的是公司授予研发核心人员的股权激励确认的股份支付费用。公司依据《企业会计准则》及股权激励协议相关规定参考服务期按年进行分摊。（7）其他费用：上述费用之外与研发活动直接相关的其他费用，包括与研发相关的设计费、差旅费、快递费、办公费等。其他费用由研发中心填写费用用途、报销金额、项目等信息，并随附发票等单据，财务部根据报销单据上的项目归集研发费用。公司制定了《设计开发管理程序》《高新认定及研发费用归集制度》等内部规范制度，明确了研发中心工作业务流程和职责分工、研发项目的立项与实施研发要求、研发支出的范围、预算，规范了研发项目费用归集核算、审批流程等事项，确保项目规范立项、顺利实施，控制项目研发风险，确保研发项目的效率和效益。同时，公司设立了专职人员管理研发费用台账，记录各项目研发支出，财务部门严格依据研发费用支出范围和标准、支出受益对象和性质，判断是否可以将发生的支出列入研发费用，避免将与研发费用无关的费用计入研发费用核算。综上，报告期内公司严格按照《企业会计准则》和研发相关内部控制制度的规定确认和计量研发费用，研发费用的内容均与研发活动相关，与其他期间费用或生产成本可以明确区分，不存在与其他成本、费用混同的情形。申报文件及问询回复显示，报告期各期发行人研发费用率显著高于同行业可比公司平均水平。结合核心技术优势及技术工艺难度等，进一步说明研发费用率显著高于同行业可比公司平均水平的原因及合理性，研发费用是否存在混入生产成本的情形。公司根据《企业会计准则》、《高新技术企业认定管理办法》和《高新技术企业认定管理工作指引》、《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》的有关规定，明确研发费用支出的核算范围，按照支出性质并结合研发项目实际情况，对研发活动所发生的费用进行分类归集。公司已建立了内控制度《研发管理办法》，对公司年度研发计划制定、研发项目立项、研发过程管理、研发物料管理、试生产及投产、项目开发成果管理等方面进行了相关规定。公司财务管理部按照研发项目设立研发台账，审核、归集、核算研发支出，与研发项目相关的直接投入、燃料及动力费、研发人员薪酬及其他等计入研发费用，与研发项目无关的支出计入生产成本或期间费用，具体归集过程如下：（1）直接投入：研发领料人员按照研发项目进行领用并填写领料单，领料单注明研发项目名称，仓储物流部门每月将领料单交至财务管理部复核、记账并汇总研发领料单，领料明细清单标明研发领用，与生产材料领用明确区分，不存在混同情况；（2）燃料及动力费：主要为各研发项目耗用的电费，财务管理部门汇总每月各研发项目的用电量，并根据当月电费单价计算当月研发耗电金额计入研发费用。研发耗用燃料及动力费与生产耗用燃料及动力费明确区分，不存在混同情况；（3）研发人员薪酬：公司人事行政部每月审核研发人员工资表后交由财务管理部门，财务管理部门将其与研发台账按项目列示的研发人员清单核对无误后，将研发人员薪酬包括工资社保等计入研发费用，研发人员薪酬与生产人员薪酬不存在混同情况；（4）其他：主要为专利年费以及研发人员零星费用报销，在实际发生时计入研发费用，根据对应项目及报销单据进行归集，金额较小，不存在与生产成本混同情形。公司明确研发费用的开支范围和标准，严格执行审批程序，公司按照研发费用支出用途、性质，据实列支研发费用，与研发费用无关支出不得在研发费用中列支。综上所述，公司按项目归集研发费用，不存在研发费用混入生产成本的情形。报告期内，公司期间费用主要由销售费用、管理费用、研发费用构成。其中，销售费用主要为职工薪酬和广告宣传费，管理费用主要为职工薪酬和中介机构服务费，研发费用主要为职工薪酬和材料领用。扣除股份支付影响后，公司销售管理费用率2017-2019年高于可比公司平均水平，随营业收入增加，2020年1-6月低于可比公司平均水平；报告期内，公司研发费用率高于可比公司平均水平。补充披露报告期内是否存在研发试制品直接对外销售情况，是否存在生产成本与研发费用混同情况，是否存在研发支出资本化情况，如是请披露具体情况；报告期内，公司研发费用分别为 1,043.99万元、1,827.79万元、2,130.71万元和 1,368.54万元，逐年上升，研发费用率分别为22.13%、26.17%、20.63%和13.79%，持续维持在较高水平，2020年1-6月下降主要是因为 2020 年 1-6 月营 业收入规模显著上升。职工薪酬和材料领用是公司研发费用主要组成部分，报告期内二者合计占研发费用分别为81.86%、77.89%、75.59%和78.77%。根据《企业会计准则》、《高新技术企业认定管理办法》等相关规定，发行人制定了《安全生产标准化管理制度》《研发投入及核算管理制度》等完善的生产成本核算管理制度及研发业务管理制度，对产品生产、研发开发的管理及生产成本、研发费用归集核算等流程制度化、规范化，明确生产成本、研发费用的归集范围及核算程序，确保生产成本、研发费用归集及核算的准确性。发行人财务部门严格执行发行人内控制度，对当期生产成本进行归集核算，按项目审核、归集、分配、核算研发支出，并通过研发支出科目进行归集。在核定生产、研发部门发生的成本费用时，根据发行人制定的审批程序，按照金额大小由相关人员进行审批，并进行相应的账务处理。综上所述，发行人生产成本与研发费用不存在混同情况。招股说明书披露，发行人研发活动包括受托研发项目和自主立项项目研发，公司对受托研发项目及自主立项研发项目均进行编号分类，归集相关成本费用。报告期内，发行人研发投入分别为 1,276.34 万元、1,813.42万元、2,857.39万元。报告期各期末，发行人研发人员数量分别为168人、245人、390人，研发人员占比分别为 76.36%、72.27%、79.59%。请发行人说明：公司项目毛利率高于同行业平均值或同行业中位值的具体情况，是 否存在研发费用和营业成本核算不准确或混同的情形。报告期内，公司主营业务毛利率分别为27.53%、51.26%、51.77%、55.02%；同行业公司毛利率平均值分别为44.58%、46.40%、47.97%、45.24%，中位数分别为43.15%、43.50%、45.35%、45.16%。报告期内，公司主营业务毛利率与同行业公司存在差异，主要系公司与同行业公司在服务内容、业务模式等方面有所不同，其中业务类型、业务规模与公司较为接近的博济医药（300404）、百花村（600721，华威医药）、太龙药业（600222，新领先）、海特生物（300683，汉康医药）、阳光诺和（688621）及百诚医药等公司的毛利率平均值分别为50.17%、51.71%、55.36%4、48.12%，中位数分别为47.95%、47.22%、49.97%、45.16%，除2018年以外，与公司不存在显著差异；同时，公司建立了有效的内部控制，不存在研发费用和营业成本核算不准确或混同的情形。
针对是否存在将研发费用与成本混同的情况，中介机构要了解和评价了发行人研发费用和项目成本核算相关内控制度设计的有效性，确认相关控制能合理有效的分摊人工成本至研发费用和项目成本。具体可以从研发项目立项、人员分配和管理、研发过程记录、人员工时记录和分配方法复核、财务核算过程等进行详细的控制测试，获取相关依据。
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