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张新军||经典税案研读：最高法审理的广州德发避税案可能会被纳税人滥用 【案情概要】 一、蹊跷的拍卖价 2004年11月30日，德发公司委托拍卖行拍卖房产包括车库、商铺、写字楼。2004年12月2日，拍卖行刊登拍卖公告，公告中明确竞投者须在拍卖前将拍卖保证金港币6800万元转到德发公司指定的银行账户内。2004年12月19日，盛丰实业有限公司（香港公司）通过拍卖，以底价约人民币为1.38亿元竞买了上述部分房产。上述房产拍卖后，德发公司按1.38亿元的拍卖成交价格，先后向税务部门缴付了营业税691万元。 2006年间，广州税稽一局向广州市国土资源和房屋管理部门查询了2003年至2005年间的使用性质相同的房产交易档案材料，收集当时的市场交易价值数据进行比较、分析发现：写字楼为5500-20001元/㎡，商铺为10984-40205元/㎡，地下停车位为89000-242159元/个。德发公司以1.38亿元出售上述房产，拍卖成交单价格仅为2300元/㎡，不及市场价的一半，交易价格严重偏低。 二、拍卖疑点 广州税稽一局发现拍卖存在如下猫腻：一是只有唯一竞买人。二是拍卖保证金门槛设置过高。本次拍卖保证金占拍卖保留价的比例高达50%。三是拍卖保留价设置过低。第一次拍卖就将拍卖保留价，设置约为其自行确定房产评估价的20%。四是拍卖的房产已办抵押，拍卖未征询全部抵押权人银行的同意。五是交易双方法定代表人曾经是夫妻关系。 三、核定交易价 2006年9月18日，广州税稽一局对德发公司送达税务检查通知书。2009年9月16日，广州税稽一局以写字楼5000元/㎡、商场10500元/㎡、停车位85000元/个的价格计算，作出税务处理决定，核定德发公司委托拍卖的房产的交易价格为3.12亿元，德发公司于2004年12月取得的拍卖收入应申报缴纳营业税1558万元，已申报缴纳691万元，少申报缴纳867万元；决定追缴德发公司未缴纳营业税867万元，并加收滞纳金280万元。 四、救济历程 2009年，德发公司申请行政复议，广州市地税局经复议维持了广州税稽一局的处理决定。 2010年，一审法院广州市天河区人民法院判决驳回德发公司的诉讼请求。 2011年，二审法院广州市中级人民法院判决驳回上诉维持原判。 2012年，广东省高级人民法院作出再审申请通知，驳回德发公司再审申请。 2015年，最高法再审判决：撤销一二审法院行政判决；撤销税务处理决定中对德发公司征收营业税滞纳金280万元；责令退还营业税滞纳金280万元，并按照同期中国人民银行公布的一年期人民币整存整取定期存款基准利率支付相应利息。 【案号】中华人民共和国最高人民法院行政判决书（2015）行提字第13号 【核心启示】 一、追征期 税款追征期是指税务机关有权向未缴或者少缴税款的纳税人、扣缴义务人追征税款的期限。超过追征期，税务机关丧失追征权。之所以规定追征期是基于稳定法律经济秩序、保护信赖利益、节约行政资源以及维护税收公平和效率之考量。 （一）追征期及情形 根据税收征管法和实施细则，法定的追征期及情形有三种：一是税务机关责任，3年；二是纳税人计算错误等失误的（指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误），3年，特殊情形5年；三是偷税、抗税、骗税的，无限期。 但大凡列举规定都会有挂一漏万的问题，追征期的规定也概莫能外。如果发生并不属于前述三种法定情形的未缴或者少缴税款情形，该当如何确定追征期？ 比如，本案中德发公司被税务机关核定征收继而追补税款，追征期又当如何确定？对此，最高法认为，税收征管法对税务机关在纳税人已经缴纳税款后重新核定应纳税款并追征税款的期限虽然没有明确规定，但并不意味税务机关的核定权和追征权没有期限限制。税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定等因素的基础上，在合理期限内核定和追征。在纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下，税务机关可以参照税收征管法第五十二条第一款规定确定的税款追征期限，原则上在3年内追征税款。 又如，实务中还有不属于前述三种法定情形的不纳税申报行为，追征期又当如何确定？虽税收征管法第六十四条第二款规定，纳税人不纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款和滞纳金。但税收征管法并未规定不纳税申报行为的追征期。2009年6月，国家税务总局向新疆维吾尔自治区地税局作出了《关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）。该文规定：“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形，不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为3年，特殊情况可以延长至5年。”在本案中，最高法认为，即使部分税收违法情形的追征期法律没有明确规定，但并不意味税务机关的追征权没有期限限制。一般税收违法行为的税款追征均应受到征管法第五十二条关于3年和5年的期限限制。 换言之，除特定税收违法行为如偷抗骗税追征期适用无限期外，其他的未缴或少缴税款的追征期都有限制：3年或一般3年特殊5年。3年追征期情形：税务机关的责任和视为税务机关的责任如纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情形。一般3年特殊5年追征期情形：1.一般税收违法行为如不纳税申报等；2.计算错误；3.其他。 需要说明的是，《企业所得税实施条例》第123条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。即企业所得税反避税的追征期为10年。但德发公司一案仅涉及营业税。 （二）追征期起点与终点 追征期的起点：一般认为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日。终点则存在争议。 实务中有两种观点：一是检查书观点即税务机关送达税务检查通知书为追征期终点；二是决定书观点即税务机关送达决定（广义，含通知书）为追征期终点。比如甲公司未缴2014年企业所得税，追征期起点为2015年6月1日，按5年追征期，则追征期终点2020年5月31日。如果税务机关 2020年5月31日送达税务检查通知书，2023年5月30日送达补税决定书，则有无超过追征期？ 检查书的观点认为： 税务机关在追征期内送达了税务检查通知书，因此未过追征期。 决定书的观点认为： 税务机关送达决定的时点为追征期终点，其中，税务机关依法检查的时间应于扣除。本案中，2023年5月30日为追征期终点，但2020年5月31日到2023年5月30日这段依法检查(广义)的时间应与扣除。换言之，税务机关在追征期内进行了追征。这种计算方法又可以叫做扣除法。 这两种观点殊途同归，但检查书的观点对税务机关有利。如前所述，一旦追征期内送达了税务检查通知书，追征期就完成了其使命，后续税务机关即使不当延长检查、审理等期限均与追征期无关，仅涉及滞纳金是否计算正确而已。而决定书的观点对纳税人有利，因为税务机关送达决定的时间作为追征期终点，其中依法检查的时间可以扣除，但未依法检查的时间则不能扣除。就如案例所示，如果2020年5月31日到2023年5月30日三年期间有1年多期限未依法检查，则该1年多期限不能扣除，则实际追征期为6年，超过了5年的法定追征期，税务机关无权再追征税款。 本案最高法采决定书的观点，认为追征期终点为税务机关送达处理决定之日，但税务机关依法启动的调查程序应予扣除。最高法认为，本案核定应纳税款之前的纳税义务发生在2005年1月，广州税稽一局自2006年对涉案纳税行为进行检查，虽经三年多调查后，未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为，但依法启动的调查程序期间应当予以扣除，因而广州税稽一局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定，并不违反上述有关追征期限的规定。 二、滞纳金 （一）加收滞纳金情形 根据税收征管法第三十二条、第五十二条第一款、第二款、第三款规定，加收滞纳金有法定三种情形，纳税人未按规定期限缴纳税款但因税务机关原因导致的除外；自身存在计算错误等失误；或者偷抗骗税的。 同样，大凡列举规定都会有挂一漏万的问题，加收滞纳金的规定也概莫能外。比如本案德发公司的行为并不属于前述三种情形，当被税务机关核定征收追补税款，是否应当加收滞纳金？最高法认为，本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款，不存在计算错误等失误，税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形，因此德发公司不存在缴纳滞纳金的法定情形。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考《税收征收管理法》第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。 总之，加收滞纳金情形需法定，不属于法定加收滞纳金情形的，不得加收滞纳金。 （二）滞纳金的起点与终点 起点：为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日。 终点: 税款入库之日。 （三）核定征收下滞纳金的特殊之处 当税务机关无法查实纳税人真实的应纳税款时，税务机关根据法律授予的自由裁量权并按照法定的方法，对已经发生的应税业务估算出应纳税款。由于该估算应纳税款并非真实的应纳税款，可能存在多算也可能存在少算的情形。因此，在估算出来的税款上再加收滞纳金缺乏法律依据，也不合法理。本案中，最高法也认定，税务机关重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据。 根据前述最高法的观点同时结合法律规定的滞纳金起算点可知，核定征收的，纳税义务应当自核定之日发生；纳税人在税务机关规定的核定税款缴纳期限届满日之前，不计算滞纳金，缴纳期限届满的次日才开始计算滞纳金。 而核定征收有多种情形，《征管法》第35条规定， 纳税人有下列情形之一的,税务机关有权核定其应纳税额: 本案德发公司的情形属于征管法第35条第1条第6款规定的情形。 此外，需要说明的是，德发公司一案中仅涉及营业税，并未涉及企业所得税。对企业所得税的核定征收需要补征税款的，则加收利息，而非滞纳金。 三、税务机关的交易价格核定权与市场机制形成的交易价格的冲突 最高法认为，依照法定程序进行的拍卖活动，由于经过公开、公平的竞价，不论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权，以行政认定取代市场机制形成的计税依据。 最高法又认为，拍卖由民事法律规范调整，而核定权由行政法律规范调整，不同部门法的调整对象、宗旨和原则不同。则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此，对有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税局行使核定权应当有正当理由，税局对于正当理由的判定属于行政裁量性质，具有专业性，人民法院一般应当予以尊重，除非该种裁量明显不合理或滥用职权。本案中，拍卖保证金设定过高，仅有一人参与竞拍，且以预留低价成交，而低价有明显低于市场价，德发公司未能合理说明上述情形并未对拍卖活动的竞价产生影响的情况下。因此，税局对成交价格未形成充分竞价的合理怀疑具有正当理由。税局基于国家税收利益考量，可不以拍卖价为计税价格，另行核定计税价格。人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。 概言之，原则上，对拍卖方式形成的交易价格，税务机关不能核定，因为拍卖价格往往反应了市场的公允价格。但特定情形下，税务机关可以另行核定交易价格，但税局行使核定权应当有正当理由。 【其他启示】 四、未明确滞纳金起算时间和截止时间属于认定事实不清 本案中，最高法还认为，被诉税务处理决定没有明确具体的滞纳金起算时间和截止时间，也属认定事实不清。 实务中，很多税务处理决定的确没有明确具体的滞纳金起算时间和截止时间，这是因为法律其实已经明确规定了滞纳金起算时间和截止时间，因此无需在税务处理决定予以明确。只是本案有些特别，因为对于核定征收情形，法律的确未规定滞纳金起算时间和截止时间。 考虑到滞纳金起算时间和截止时间的这种事实，并非主要事实，根据2024年1月1日施行的行政复议法，复议机关应查清事实后作出变更决定，而不能作出撤销或部分撤销决定。 五、依法征税及多种解释采有利于相对人的解释 最高法认为，根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定。在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。 在最高法审理的陈建伟税案中，最高法也阐述了同样的观点。 六、稽查局职权的延伸 稽查局除了专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。换言之，稽查局并不专司。 本案中，最高法认为，稽查局在查处涉嫌税务违法行为时，核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律，在国家税务总局对税务局和稽查局职权范围未另行作出划分前，各地税务机关根据通知确立的职权划分原则，以及在执法实践中形成的符合税务执法规律的惯例，人民法院应予尊重。 【案件延伸】避税行为的收益 本案德发公司的行为其实就是避税行为。对于德发公司而言，虽然补缴了867万营业税和加收了280万滞纳金，但最后滞纳金连本带息予以退回。相较于如果德发公司一开始就按市场价如实申报缴纳营业税，考虑到资金成本，德发公司通过本案的操作，无疑取得了额外的收益。 该案判决后，由于最高法明确，核定征收下，在核定税款确定前，计算滞纳金没有法律依据。换言之，核定税款确定前没有滞纳金。这就相当于国家给了纳税人无息贷款（贷款金额同应补缴税款）。嗣后即使被税务机关发现并核定了，纳税人只要把税款补了，但无滞纳金，也无税务处罚，避税成本很低。况且，如果税务机关未能在追征期内发现的，则一过追征期，税务机关就无权再追征，纳税人也就无需补缴税款。更何况，实务中还存在税务机关一直未发现的情形。于此情形，纳税人的获益非常巨大。 因此，该案判决后，可能会被纳税人滥用，这无疑考验着税务机关的智慧。 |
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