|
【税律笔谈】按 相较于法律风险及财务风险，企业税务风险亦占据重要地位。按照我们以往处理企业业务的实务经验，如果一定要对企业三大风险的重要性进行排序，我们认为企业的财务风险的重要性大于税务风险，税务风险大于法律风险。考虑到企业税务风险的重要性，我们觉得有必要总结企业所得税层面常见涉税风险点，以供企业参考。 一、收入层面的常见涉税风险 1、一般收入及特殊收入的确认范围及时点 此处所称涉税风险，通常包括企业应当确认收入未确认收入、企业延迟确认收入或提前确认收入以及特殊收入确认尺度把控不准的问题。对于企业一般收入及特殊收入的确认原则及时点，具体总结如下： 1）一般收入的确认不仅包括交易标的或服务所对应的常规收入，还包括手续费、违约金、包装费、补贴以及其他各种名目的收入。企业不能仅将常规收入入账，但就手续费、违约金等其他名目的收入不进行确认。通常企业可能出现的税务风险点为：企业将上述名目的收入计入其他应付款科目，并长期挂账。 2）销售货物收入一般确认条件：2-1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权的主要风险和报酬转移给购货方；2-2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；2-3）收入的金额能够可靠地计量以及已发生或将发生的成本能够可靠地计量。企业因销售货物可能出现的税务风险点为：未及时确认收入或提前确认收入。 3）劳务收入的一般确认条件：企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认提供劳务收入。其中：3-1）安装费根据安装完工进度确认收入；3-2）宣传媒介费，在宣传媒介出现在公众面前确认收入；3-3）软件费，根据开发的完工进度确认收入；3-4）服务费在提供的服务期间分期确认收入；3-5）会员费，在整个受益期内分期确认收入；3-6）劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入；3-7）艺术表演、招待和其他活动的收费，在相关活动发生时确认收入等。 企业因提供劳务可能发生的税务风险点为：企业不合理控制收入确认的节点，延迟确认或提前确认收入。 4）其他特殊收入的确认条件：4-1）采用售后回购方式销售商品：销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。若有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品的方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用；4-2）以旧换新销售商品的，应按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品按购进货物处理；4-3）买一赠一销售：不属于捐赠，应按公允价值分摊确认各项商品的收入；（增值税层面视同销售）4-4）商业折扣销售：按折扣后的金额确认收入；4-5）现金折扣销售：按扣除现金折扣前的金额确认收入，现金折扣作为财务费用处理；4-6）折让方式销售：企业已经确认收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品的收入；4-7）接受捐赠的收入：实际收到捐赠资产的日期确认；4-8）租金收入：按应付租金日期确认收入，若租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付，根据收入与费用配比原则，在租赁期内，分期均匀计入相关年度；4-9）特许权使用费：专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权收入，按合同约定的应付款项的日期确认收入；4-10）分期收款方式销售货物：按约定的收款日期确认收入；4-11）采取产品分成方式取得收入：按分得产品的日期确认收入；4-12）利息收入：按合同约定日期确认收入；4-13）股息、红利等权益性投资分红：按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入。 企业不按照税法规定的上述原则确认收入，是可能发生的税务风险点。 2、视同销售未确认收入 按照涉税文件的规定，收入不仅包括一般理解的金钱性收入，为避免企业逃税，税法上的收入还包括视同销售收入的情形。具体包括：企业发生的非货币性资产交换；企业将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途。换言之，企业发生前述视同销售情形的，应当按照规定确认收入。 3、应付款未付未确认收入 此处所称风险也是企业常见风险之一，其具体表现在：确实无法支付的长期应付款或者其他应付款。按照国家税务总局公告2010年第19号文的规定：企业取得财产转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性确认收入的年度计算缴纳企业所得税。而税务局在稽查企业收入时，应付款长期挂账未处理，是重点稽查的对象之一，其不仅可能存在虚列成本风险，也可能存在此处所列的未付应付款未确认营业外收入的风险。 二、扣除项目层面的常见涉税风险 1、费用超标准扣除 尽管《企业所得税法》允许企业计算应纳税所得额时，扣除各项费用，但是，部分扣除项目，是有具体的扣除范围或扣除上限的规定，企业若超标准扣除，则会面临被税务稽查且被处罚的风险。具体包括： 1）工资、薪金支出，合理发生且实际发放。 2）职工福利费：按工资薪金总额的14%标准扣除。 3）工会经费：按工资薪金总额的2%标准扣除。 4）职工教育经费：按工资薪金总额的8%标准扣除，超过部分准予以后年度扣除。其中，集成电路设计企业和符合条件的软件企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，可全额扣除。对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费扣除职工培训费用的余额，按照工资薪金总额的8%标准扣除。 5）补充养老保险费、补充医疗保险费：分别在不超过职工工资总额的5%比例内准予扣除。 6）利息费用：一般利息费用，不超过银行同类贷款利息的部分可以据实扣除；关联企业的借款利息费用，为了防止“明股实债”，税法规定了债资比，金融企业债资比为5:1，非金融企业是2:1。除此之外，企业在生产经营活动中发生的需要资本化的利息费用计入资产成本，不得在发生当期税前扣除。 7）业务招待费：按照实际发生额的60%扣除，但最高不超过当年营业收入的千分之五（含视同销售收入）。另外，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可以按实际发生额的60%计入企业筹办费，允许税前扣除。 8）广告费和业务宣传费：按照不超过当年营业收入的15%的部分，准予扣除，超过部分，准予以后年度扣除。另外，烟草企业，一律不得扣除广宣费；化妆品制造与销售、医药制造、饮料制造（不含酒类制造）企业上线标准为30%；企业筹办期间，按实际发生额计入企业筹办费，允许税前扣除。 9）公益性捐赠支出：通过公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门进行捐赠的，在不超过“年度利润总额”（会计利润）的12%，准予扣除，超过部分，准予以后三年内结转扣除。 10）环境保护专项资金：依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予扣除，但专项资金提取后改变用途的，不得扣除。 11）手续费和佣金支出：11-1）一般企业，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人所签订的服务协议确认的收入金额的5%计算限额扣除标准；11-2）电信企业：在发展客户、拓展业务等过程中需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额的5%的部分，准予税前扣除；11-3）保险企业：与经营活动有关的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%的部分，准予税前扣除；超过部分，允许结转以后年度扣除。 另外，资本化的手续费不得税前扣除；除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得税前扣除；企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、进场费等费用。 12）撤回投资或减资：取得资产中相当于初始投资的部分，确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累积盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，确认为股息所得；其余部分，确认为投资转让所得。 2、不得扣除项目扣除 依照《企业所得税法》的规定，企业在计算应纳税所得额时不得扣除如下项目：1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；2）企业所得税税跨；3）税收滞纳金；4）罚金、罚款和被没收财物的损失；5）不符合税法规定的捐赠支出；6）赞助支出（指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质的赞助支出）；7）企业之间支付的管理费、企业内营机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息；8）未经核定的准备金支出（指企业未经国务院财政、税务主管部门核定而提取的各项资产减值准备、风险准备等准备金）；9）与取得收入无关的其他支出。 三、资产处理层面的常见涉税风险 1、资产损失的处理 此处所称涉税风险，系指企业发生的资产损失未经审批或申报，或者会计上未作损失处理，直接在税前进行扣除。 依据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》规定，准予在企业所得税税前扣除的资产损失，包括企业实际资产损失和法定资产损失。实际资产损失，应在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。 以应收账款为例，债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的，企业可以专项申报（区别于清单申报）的形式向税务机关申报扣除。值得注意的是，企业若想实现税前扣除，前提须满足应收款在会计上已作为损失处理（即：企业在会计上已核销坏账）；即使企业会计上计提了坏账准备，也不能税前扣除，否则，将被税务部门调增收入并收取滞纳金。（企业做账切记，仅仅计提坏账没用，必须把坏账核销了，才能税前扣除。否则，将竹篮打水一场空，头来还要罚与补。） 2、资产处置、摊销及折旧不合税法规定 此处所称涉税风险，主要包括：1）企业对外处置资产，未将所得计入当期应按税所得额，却计入其他应付款等非损益类科目；2）无形资产摊销年限不符合税法规定，未做纳税调整；3）固定资产折旧年限不符合税法规定，未做纳税调整；4）停止使用的固定资产继续计提折旧；5）将固定资产作为低值易耗品核算，一次性列支成本费用，未做纳税调整；6）将不征税收入形成的资产折旧在税前扣除；7）企业自行扩大固定资产、无形资产的计税基础。 当然，就企业所得税层面而言，企业除了因为违反涉税文件规定，引发上述常规业务的涉税风险外，企业还可能在其他特殊业务领域发生相关税务风险，例如：如错误适用税收优惠政策、企业重组中错误理解税收政策、关联交易、亏损弥补、境外所得等。 |
|
|
