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容诚观察 研发人员认定 No.1 常见问题 “研发人员占当年员工总数的比例不低于10%”是科创属性评价的4项指标之一,同时,企业研发投入中占比最高的往往是研发人员的薪酬支出,因此,研发人员认定除影响研发人员数量信息外,也会对研发投入的金额产生重大影响。实务中,在研发人员认定方面存在的常见问题包括但不限于:
No.2 监管要求 发行类9号针对上述问题,明确了研发人员的定义、范围和认定原则。 定义 指直接从事研发活动的人员以及与研发活动密切相关的管理人员和直接服务人员。 容诚解读 允许包括不直接从事研发活动的人员,但仅限于与研发活动密切相关的管理人员和直接服务人员,即,仍需与研发活动有直接关系,如研发部门主管、研发部门必要的辅助人员。 范围 主要包括在研发部门及相关职能部门中直接从事研发项目的专业人员;具有相关技术知识和经验,在专业人员指导下参与研发活动的技术人员;参与研发活动的技工等。 原则上不能认定为研发人员的三种情形
容诚解读
负面清单 不得将与研发活动无直接关系的人员,如从事后勤服务的文秘、前台、餐饮、安保等人员,认定为研发人员。 No.3 内控规范 针对研发人员的认定,发行人需要从人力资源管理、机构设置、研发项目管理等不同角度,建立健全内部控制体系。 例如,研发人员的招聘管理制度,包括研发部门在内的各部门的机构设置和人员岗位职责界定、工资薪金管理制度、工时管理制度等。 再如,发行人需要根据发行类9号的要求,建立起研发人员认定制度,同时配套相应的监督检查制度。 No.4 核查要点 发行类9号要求申报会计师关注并核查发行人研发人员认定的合理性,包括:
研发人员认定的核查要点,仍是围绕研发人员与研发活动的相关性、胜任能力、贡献度、及匹配度等。申报会计师需要深入了解发行人所在行业、业务模式、研发需求与研发活动的特点、与研发人员认定相关的流程和内部控制等,通过实施访谈、分析程序、控制测试及检查关键支持性文件等程序,有效执行核查工作。 容诚观察 研发投入认定 No.1 常见问题 研发投入对于发行人IPO申报、高新技术企业认定以及享受税收优惠政策的程度等均是一项至关重要的指标。实务中,在研发投入认定方面存在的常见问题包括但不限于:
No.2 监管要求 发行类9号针对上述问题,明确了研发投入的范围、认定原则及与会计核算口径的衔接,并就研发投入认定存在较多问题和争议的6个方面作出明确规范。 研发投入的范围、认定原则及与会计核算口径的衔接 发行类9号明确:“研发投入为企业研发活动直接相关的支出,通常包括研发人员职工薪酬、直接投入费用、折旧费用与长期待摊费用、设计费用、装备调试费、无形资产摊销费用、委托外部研究开发费用、其他费用等。发行人应按照企业会计准则相关规定,通过“研发支出”科目准确核算相关支出。 研发投入的归集和计算应当以相关资源实际投入研发活动为前提。本期研发投入的计算口径原则上为本期费用化的研发费用与本期资本化的开发支出之和。” 容诚解读 发行类9号规定“研发投入的归集和计算应当以相关资源实际投入研发活动为前提”,重在强调研发投入与研发活动的直接相关性,并非指收付实现制。 规定“本期研发投入的计算口径原则上为本期费用化的研发费用与本期资本化的开发支出之和”,意味着发行人研发投入的发行申报披露口径与会计核算口径原则上应当保持一致,但在个别情况下也会存在差异,例如下文提及的国拨研发项目支出,如果相关政府补助采用净额法核算,发行人在计算研发投入指标时,按总额法调整,将导致研发投入发行申报披露口径大于会计核算结果。 研发人员职工薪酬 发行类9号明确:“发行人存在非全时研发人员的,应能够清晰统计相关人员从事不同职能的工时情况,按照企业会计准则的规定将属于从事研发活动的薪酬准确、合理分摊计入研发支出。发行人将股份支付费用计入研发支出的,应具有明确合理的依据,不存在利用股份支付调节研发投入指标的情形。” 容诚解读
共用资源费用 发行类9号明确:“发行人研发活动与其他生产经营活动共用设备、产线、场地等资源的,应当准确记录相关资源使用情况,并将实际发生的相关费用按照工时占比、面积占比等标准进行合理分配,无法合理分配或未分配的不得计入研发支出。” 容诚解读 产研共线的情况下如何合理区分生产支出与研发支出,一直是实务难点,发行类9号的规定对发行人与之相关的内部控制提出更高要求,其分配原理类似于非全时研发人员职工薪酬的分摊,关键在于内控有效性和分配数据的可核查性。 承担由国家或指定方拨付款项的研发项目(以下简称国拨研发项目)支出 发行类9号明确:“发行人承担国拨研发项目的,发行人应结合项目目的和科研成果所有权归属等,判断从政府取得经济资源适用的具体会计准则,准确核算发行人的研发支出金额。 发行人从政府取得的经济资源适用《企业会计准则第14号——收入》的,相关支出原则上不得计入研发支出。 发行人从政府取得的经济资源适用《企业会计准则第16号——政府补助》的,如发行人采用净额法核算政府补助,在计算研发投入指标时,可以按照总额法做相应调整。” 容诚解读
受托研发支出 发行类9号明确:“发行人与客户签订合同,为客户提供受托研发,对于合同履行过程中发生的支出,若发行人无法控制相关研发成果,发行人应按照《企业会计准则第14号——收入》中合同履约成本的规定进行会计处理,最终计入营业成本,相关支出原则上不得计入研发支出。若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后,发行人有充分证据表明能够控制相关研发成果,该成果预期能够给发行人带来经济利益,且发行人会计基础和内部控制能够确保准确归集核算该成果相关支出的,可以将相关支出计入研发支出;不能准确归集核算的,相关支出应计入合同履约成本,不得计入研发支出。” 容诚解读 关于受托研发支出的会计处理原则,证监会在2021年12月发布的《监管规则适用指引——会计类第2号》中的“2-8定制化产品相关研发支出的会计处理”中已经作出明确,发行类9号中涉及的会计处理原则与之相同。在此基础上,进一步明确相关支出必须同时满足三个条件才能计入研发支出:一是有充分证据表明发行人能够控制相关研发成果,二是该成果预期能够给发行人带来经济利益,三是发行人会计基础和内部控制能够确保准确归集核算该成果的相关支出。 委外研发 发行类9号明确:“发行人存在委外研发的,应签订委外研发合同,相关研发项目应与发行人的研发项目或经营活动直接相关,委外研发具有必要性、合理性和公允性,研发成果归属于发行人,不存在通过委外研发将与研发无关的成本费用计入研发支出或虚构研发支出的情形。” 容诚解读 要满足发行类9号的这一要求,同样需要发行人建立健全与委外研发相关的流程和内部控制,规范管理与会计核算。 研发过程中产出的产品 发行类9号明确:“发行人在研发过程中产出的产品或副产品,符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货,符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。发行人应准确归集核算有关产品或副产品的成本,并在对外销售时,按照《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则解释第15号》等规定,对销售相关的收入和成本分别进行会计处理。原则上研发过程中产出的产品或副产品,其成本不得计入研发投入。” 容诚解读 财政部发布的《企业会计准则解释第15号》规范了企业将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理。发行类9号在此基础上进一步明确,按照解释15号应当确认为存货或其他资产,并在销售时结转成本的相关支出,不得计入研发投入,这一原则与会计核算口径保持一致。 No.3 内控规范 发行人能否准确合理认定研发人员和研发投入,规范的治理和有效的内控是前提和基础。 发行类9号明确:“发行人应制定并严格执行研发相关内控制度,包括研发活动和研发人员认定制度、研发业务流程、研发项目管理、研发人员管理等,明确研发支出的开支范围、标准、审批程序。同时,应按照研发项目设立台账归集核算研发支出,准确记录员工工时、核算研发人员薪酬、归集研发领料用料和资产摊销等。” 为此,发行人需要对自身的业务和研发活动进行全面梳理,针对各类研发活动、研发项目的可行性研究、立项、授权、批准、研发支出范围和认定标准的建立、职责权限与分工、执行、记录、汇总、分配与分摊、审核、报告、信息披露、监督检查等,制定全流程管理体系和相关制度。为提高管理的效率和效果,发行人还需要考虑更多借助信息技术,提升信息化、数字(智)化管理水平等。 No.4 核查要点 发行类9号要求保荐机构及申报会计师关注并核查与研发认定相关的11个方面,并发表明确意见,涉及研发活动认定的合理性、研发人员认定的合理性、研发投入计算口径的合理性、相关内控的有效性、研发支出开支范围及核算的合规性等,并要求对研发投入发生显著变化、委外研发支出金额较大或占比较高、研发投入包括股份支付费用或受托研发费用、研发投入计算口径与会计口径税务口径存在差异等情况重点关注和核查。 为有效执行相关核查工作,申报会计师需要结合发行人实际情况,综合应用访谈、分析、控制测试、观察、函证、检查及延伸检查等核查程序。核查要点包括但不限于:
为提高核查工作的效率和效果,申报会计师同样需要考虑信息技术在核查工作中的有效应用。 此前,关于研发费用归集口径,主要有会计核算口径、高新技术企业认定口径、加计扣除税收口径,发行类9号从研发人员认定和研发投入认定的角度,规范了发行人的发行申报披露口径,对其他三个口径的判断也起到了一定的借鉴作用,但四类口径并行,对发行人的内部控制和合规运营无疑将是更高的要求和挑战。 值得注意的是,财政部办公厅于2023年10月7日发布了《关于征求<关于强化上市公司及拟上市企业内部控制建设推进内部控制评价和审计的通知(征求意见稿)>意见的函》(财办会〔2023〕23号),随着全面内控评价和全面内控审计时代的到来,发行人如何完善治理、健全内控、提升规范运作水平,已成为申报发行最为重要的必修课程。 |
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