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一、筹划的政策前提。 1、《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，企业购进固定资产和用于固定资产在建工程货物的进项税额不得从销项税额中抵扣。反过来讲，企业购进的非固定资产和非用于固定资产在建工程货物的进项税额，包括日常修理配件的进项税额是允许从销项税额中抵扣的。 2、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条第（六）项规定，改建固定资产，除已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。但没有说明固定资产大修到什么程度属于改建固定资产。根据《企业所得税税前扣除办法》（没明确废止）第二十三条、第三十一条规定：纳税人的固定资产价值确定后，一般不得调整，其修理支出可在发生当期直接扣除，发生的修理支出达到固定资产原值20％以上或经济使用寿命延长二年以上或经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途时，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。因此，在企业的固定资产修理程度没有达到上述标准时，应该将其费用直接列入当期损益，其进项税额也应该允许抵扣。 3、根据《河北省国家税务局关于印发〈增值税业务问答〉的通知》（冀国税一发[1994]16号）规定：“企业执行新的财会制度后，维修固定资产的财务处理有了新的变化，根据现行增值税有关规定，为便于计税和管理，对企业购入的用于维修机器、设备等固定资产的备品、备件、材料等，除直接通过'在建工程’科目核算的以外，可按其增值税专用发票注明的税额计入当期进项税额予以抵扣。企业维修固定资产领用时，如果通过'在建工程’核算的，应同时结转相应的进项税额，即从当期发生的进项税额中扣减。”也就是说，企业发生的修理支出记入固定资产价值时，其修理费中所含的进项税额不允许抵扣，记入当期费用的就允许抵扣。 二、可进行税务筹划的空间。 企业购建的生产线固然属于固定资产，其增值税进项税额无论是否取得增值税专用发票，都是不允许抵扣销项税额的，但是，如果固定资产的入账方法不同，却给后续修理带来了可筹划的税收空间。 目前，有些矿山企业特别是铁精粉生产企业，它们所购建的磁选自动化生产线包括给料、粉碎、研磨、磁选、烘干、传送几部分，其中还包括一些易损的电机、传送带等，因其单项价值都很高，他们就一一单独列作了固定资产，殊不知，这样一来却给企业固定资产的后续修理带来了昂贵的税收成本：一是将生产线分项列作固定资产，因其单位价值小，在日后修理时特别是需要更换一项子设备时很容易达到增加某一项固定资产价值的条件，这样其修理支出就不能直接列入当期费，使企业多缴纳了企业所得税；二是更换设备的进项税额也不能抵扣销项税额，使企业多缴纳了增值税。 因此，对类似铁精粉生产企业，应将所购建的包括给料、粉碎、研磨、磁选、烘干及其易损的电机、传送带等在内的一整套自动化生产线作为一项固定资产入了账，这样，在投产使用后的修理上能够从两个方面为企业节税：一是因生产线的单位价值大，在今后更换其中一项子设备时不一定能够达到增加固定资产价值的条件，发生较大额度的修理费用支出时可以直接记入当期费用，使企业当期利润减少，少缴纳企业所得税；二是对生产线更换子设备时相当于为其它固定资产更换一个零配件，按税法规定可以用其进项税额抵扣销项税额，使企业少缴纳增值税，可以说，这是在现行政策下企业合理避税的一个有效方案。 三、筹划的依据。 1、根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条和《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定，衡量企业固定资产的条件有两个：一个是企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的；另一个是使用时间超过12个月。具体项目包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。企业购建的自动化生产线符合固定资产的这两个条件，完全可以列作一项固定资产。 2、《企业会计准则第4号——固定资产》第五条规定：“固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。”该企业所购建的包括给料、粉碎、研磨、磁选、烘干及其易损的电机、传送带等在内的一整套自动化磁选生产线其各个子设备的使用寿命、为企业提供经济利益的方式以及所适用折旧年限、折旧率和折旧方法都相同，因此，是可以合在一起作为一项固定资产入账的。 3、在以往的固定资产入账时一般都是将能够独立完成一项经济任务或能够独立存在的一个自然单位的固定资产单独列作一项固定资产核算的，如一栋平房或楼房，一辆汽车，一艘船，一节车皮，一台车床、一架相机，一条自动化生产线等等。因此，上述铁精粉生产企业购建的自动化生产线其各个子设备不能独立分开使用，应该将其整个生产线作为一项固定资产入账。 四、存在的风险与防范措施。 1、新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》及其《实施条例》颁布后，虽然没有明确《企业所得税税前扣除办法》中有关划分固定资产改良支出的条件废止，但《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条第（六）项已规定改建固定资产，除已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。应随时注意新标准（条件）的出台。 2、《企业会计准则第4号——固定资产》第六条规定：与固定资产有关的后续支出，同时符合"与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业"和"该固定资产的成本能够可靠地计量"两个确认条件的，应当计入固定资产成本；不符确认条件的，应当在发生时计入当期损益。企业会计准则第4号——固定资产》应用指南第四条还规定：“备品备件和维修设备通常确认为存货，但符合固定资产定义和确认条件的，如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。”虽然目前税法还没有作出这样的规定，但应该注意相关政策的出台。 3、除以上政策风险外，还应注意《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条和《河北省国家税务局关于印发〈增值税业务问答〉的通知》（冀国税一发[1994]16号）有关固定资产“在建工程”方面的规定，根据《企业会计准则第4号——固定资产》及其“在建工程”会计科目核算的要求，“企业与固定资产有关的后续支出，包括固定资产发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等，满足固定资产准则规定的固定资产确认条件的，也在本科目核算；没有满足固定资产确认条件的，应在'管理费用’科目核算，不在本科目核算”。因此，企业发生的修理费支出一旦通过“在建工程”科目核算，就表明通过此项修理已使固定资产满足了会计准则规定的固定资产确认条件或改建固定资产的条件，必须将其记入固定资产价值，其所耗用货物的进项税额就不得从销项税额中抵扣。因此，企业在对固定资产的修理费进行会计处理时，首先必须弄清预计的修理工程是否满足了“改建固定资产”的条件，否则，就不能通过“在建工程”科目核算。 |
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