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（三）履行每一单项履约义务时确认收入 企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业将商品的控制权转移给客户，该转移可能在某一时段内（即履行履约义务的过程中）发生，也可能在某 一时点(即履约义务完成时）发生。企业应当根据实际情况，首先应当按照本准则第十一条判断 履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履 约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在 某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。 1.在某一时段内履行的履约义务。 （1）在某一时段内履行履约义务的条件。满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履 约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认： ① 客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。企业在履约过程中是 持续地向客户转移企业履约所带来的经济利益的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务， 企业应当在履行履约义务的期间确认收入。对于例如保洁服务的一些服务类的合同而言，可以通 过直观的判断获知，企业在履行履约义务(即提供保洁服务）的同时，客户即取得并消耗了企业 履约所带来的经济利益。对于难以通过直观判断获知结论的情形，企业在进行判断时，可以假定 在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，当该继续履行合同的企业实质上无 需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履 约所带来的经济利益。例如，甲企业承诺将客户的一批货物从A市运送到B市，假定该批货物在 途经C市时，由乙运输公司接替甲企业继续提供该运输服务，由于A市到C市之间的运输服务是 无需重新执行的，表明客户在甲企业履约的同时即取得并消耗了甲企业履约所带来的经济利益， 因此，甲企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务。 企业在判断其他企业是否实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，应当基于下 列两个前提：一是不考虑可能会使企业无法将剩余履约义务转移给其他企业的潜在限制，包括合 同限制或实际可行性限制，在上述甲企业提供运输服务的例子中，甲企业为客户提供运输服务时， 双方可能会在合同中约定，合同双方均不得解除合同，在进行上述判断时不需要考虑这一约定； 二是假设继续履行剩余履约义务的其他企业将不会享有企业目前已控制的、且在剩余履约义务转 移给其他企业后仍然控制的任何资产的利益。 ② 客户能够控制企业履约过程中在建的商品。企业在履约过程中在建的商品包括在产品、 在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，由于客户控制了在建的商品，客户在企业 提供商品的过程中获得其利益，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，应当在该 履约义务履行的期间内确认收入。 【例 16】甲企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。 在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与甲企业重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按当月工程进度向甲企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。 本例中，甲企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂 房归客户，所有这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。因此，甲企业 提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。 ③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计 至今已完成的履约部分收取款项。 一是，商品具有不可替代用途。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企 业不能轻易地将商品用于其他用途。当企业产出的商品只能提供给某特定客户，而不能被轻易地 用于其他用途（例如销售给其他客户）时，该商品就具有不可替代用途。在判断商品是否具有不 可替代用途时，企业既应当考虑合同限制，也应当考虑实际可行性限制，但无需考虑合同被终止的可能性。企业在判断商品是否具有不可替代用途时，需要注意下列四点： 第一，判断时点是合同开始日。企业应当在合同开始日判断所承诺的商品是否具有不可替代用途，此后，除非发生合同变更，且该变更显著改变了原合同约定的履约义务，否则，企业无需 重新进行判断。 第二，考虑合同限制。当合同中存在实质性的限制条款，导致企业不能将合同约定的商品用 于其他用途时，该商品满足具有不可替代用途的条件。在判断限制条款是否具有实质性时，应当 考虑企业试图把合同中约定的商品用于其他用途时，客户是否可以根据这些限制条款，主张其对该特定商品的权利，如果是，那么这些限制条款就是实质性的；相反，如果合同中约定的商品和企业的其他商品在很大程度上能够互相替换（例如企业生产的标准化产品），而不会导致企业违 约，也无需发生重大的成本，则表明该限制条款不具有实质性。此外，如果合同中的限制条款仅为保护性条款，也不应考虑。 例如，企业与客户约定，当企业清算时，不能向第三方转让代客户销售的某商品，该限制条款的目的是在企业清算时为客户提供保护，因此，应作为保护性条款， 在判断该商品是否具有可替代用途时不应考虑。 第三，考虑实际可行性限制。虽然合同中没有限制条款，但是，当企业将合同中约定的商品 用作其他用途，将导致企业遭受重大的经济损失时，企业将该商品用作其他用途的能力实际上受 到了限制。 企业遭受重大经济损失的原因可能是需要发生重大的返工成本，也可能是只能在承担 重大损失的情况下才能将这些商品销售给其他客户。例如，企业根据某客户的要求，为其专门设 计并生产了一套专用设备，由于该设备是定制化产品，企业如果将其销售给其他客户，需要发生 重大的改造成本，表明企业将该产品用于其他用途的能力受到实际可行性的限制，因此，该产品 满足“具有不可替代用途”的条件。 第四，基于最终转移给客户的商品的特征判断。当商品在生产的前若干个生产步骤是标准化 的，只是从某一时点（或者某一流程）才进入定制化的生产时，企业应当根据最终转移给客户时 该商品的特征来判断其是否满足“具有不可替代用途”的条件。例如，某汽车零部件生产企业， 为客户提供定制零部件的生产，该生产通常需要经过四道工序，前两道工序是标准工序，后两道 工序是特殊工序，处于前两道工序的在产品，可以用于任一客户的需要，但是，进人第三道工序 后的产品只能销售给某特定客户。在企业与该特定客户之间的有关最终产品的合同下，最终产品 符合“具有不可替代用途”的条件。 二是，企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。有权就累计至今 已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计 至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束 力。需要强调的是，合同终止必须是由于客户或其他方而非企业自身的原因所致，在整个合同期 间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。企业在进行判断时，需要注意下列五点： 第一，企业有权收取的该款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该 金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。企业有权收取的款项为保证金或仅是补偿企 业已经发生的成本或可能损失的利润的，不满足这一条件。补偿企业的合理利润并不意味着补偿 金额一定要等于该合同的整体毛利水平。下列两种情形都属于补偿企业的合理利润：一是根据合 同终止前的履约进度对该合同的毛利水平进行调整后确定的金额作为补偿金额。二是如果该合同 的毛利水平高于企业同类合同的毛利水平，以企业从同类合同中能够获取的合理资本回报或者经 营毛利作为利润补偿。此外，当客户先行支付的合同价款金额足够重大（通常指全额预付合同价 款），以致能够在整个合同期间内任一时点补偿企业已经发生的成本和合理利润时，如果客户要 求提前终止合同，企业有权保留该款项并无需返还，且有相关法律法规支持的，则表明企业能够 满足在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的条件。 第二，该规定并不意味着企业拥有现时可行使的无条件收款权。企业通常会在与客户的合同 中约定，只有在达到某一重要时点、某重要事项完成后或者整个合同完成之后，企业才拥有无条 件的收取相应款项的权利。在这种情况下，企业在判断其是否有权就累计至今已完成的履约部分收取款项时，应当考虑，假设在发生由于客户或其他方原因导致合同在该重要时点、重要事项完 成前或合同完成前终止时，企业是否有权主张该收款权利，即是否有权要求客户补偿其累计至今 已完成的履约部分应收取的款项。 第三，当客户只有在某些特定时点才有权终止合同，或者根本无权终止合同时，客户终止了 合同（包括客户没有按照合同约定履行其义务），但是，合同条款或法律法规要求，企业应继续 向客户转移合同中承诺的商品并因此有权要求客户支付对价，此种情况也符合“企业有权就累计 至今已完成的履约部分收取款项”的要求。 第四，企业在进行判断时，既要考虑合同条款的约定，还应当充分考虑适用的法律法规、补充或者凌驾于合同条款之上的以往司法实践以及类似案例的结果等。例如，即使在合同没有明确 约定的情况下，相关的法律法规等是否支持企业主张相关的收款权利；以往的司法实践是否表明 合同中的某些条款没有法律约束力；在以往的类似合同中，企业虽然拥有此类权利，却在考虑了各种因素之后没有行使该权利，这是否会导致企业主张该权利的要求在当前的法律环境下不被支持等。第五，企业和客户之间在合同中约定的付款时间进度表，不一定就表明企业有权就累计至今 已完成的履约部分收取款项，这是因为合同约定的付款进度和企业的履约进度可能并不匹配。此 种情况下，企业仍需要证据对其是否有该收款权进行判断。 【例 17】甲公司与乙公司签订合同，针对乙公司的实际情况和面临的具体问题，为改善其业 务流程提供咨询服务，并出具专业的咨询意见。双方约定，甲公司仅需要向乙公司提交最终的咨 询意见，而无需提交任何其在工作过程中编制的工作底稿和其他相关资料；在整个合同期间内， 如果乙公司单方面终止合同，乙公司需要向甲公司支付违约金，违约金的金额等于甲公司已发生 的成本加上15%的毛利率，该毛利率与甲公司在类似合同中能够赚取的毛利率大致相同。 本例中，在合同执行过程中，由于乙公司无法获得甲公司已经完成工作的工作底稿和其他任 何资料，假设在执行合同的过程中，因甲公司无法履约而需要由其他公司来继续提供后续咨询服 务并出具咨询意见时，其需要重新执行甲公司已经完成的工作，表明乙公司并未在甲公司履约的 同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益。然而，由于该咨询服务是针对乙公司的具体 情况而提供的，甲公司无法将最终的咨询意见用作其他用途，表明其具有不可替代用途；此外， 在整个合同期间内，如果乙公司单方面终止合同，甲公司根据合同条款可以主张其已发生的成本 及合理利润，表明甲公司在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。因此， 甲公司向乙公司提供的咨询服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司应当在其提供服务的 期间内按照适当的履约进度确认收入。 【例18】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要 求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司 单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价 30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所 有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。 本例中，船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本 将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公 司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价 30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期 间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此， 甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。 综上所述，商品具有不可替代用途和企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项这两个要素，在判断是否满足在某一时段履行的履约义务的第③种情况时缺一不可，且均与控制权的判断有关联。这是因为，当企业无法轻易地将产出的商品用于其他用途时，企业 实际上是按照客户的要求生产商品，在这种情况下，如果合同约定，由于客户或其他方的原因导 致合同被终止时，客户必须就企业累计至今已完成的履约部分支付款项，且该款项能够补偿企业已经发生的成本和合理利润，那么企业将因此而防止终止合同时企业未保留该商品或只保留几乎 无价值的商品的风险。这与商品购销交易中，客户通常只有在取得对商品的控制权时才有义务支 付相应的合同价款是一致的。因此，客户有义务（或无法避免）就企业已经完成的履约部分支付 相应款项的情况表明，客户已获得企业履约所带来的经济利益。 （2）在某一时段内履行的履约义务的收入确认。 对于在某一时段内履行的履约义务，企业 应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑 商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。企业按照履约进度确认收入时，通常应当在资产负债表日按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认为当期收入。 ①产出法。产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法，通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产 品等产出指标确定履约进度。企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑具体的事实 和情况，并选择能够如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的产出指标。当选择的产出 指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不应采用产出法。例如，当处于生产过程中的在产 品在其完工或交付前已属于客户时，如果该在产品对本合同或财务报表具有重要性，则在确定履 约进度时不应使用已完工或已交付的产品作为产出指标，这是因为处于生产过程中的在产品的控 制权也已经转移给了客户，而这些在产品并没有包括在产出指标的计量中，因此该指标并未如实 反映已向客户转移商品的进度。又如，如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大 的商品的控制权，则很可能表明基于已达到的里程碑确定履约进度的方法是不恰当的。实务中， 为便于操作，当企业向客户开具发票的对价金额与向客户转让增量商品价值直接相一致时，如企 业按照固定的费率以及发生的工时向客户开具账单，企业直接按照发票对价金额确认收入也是一 种恰当的产出法。 【例 19】甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换 100 根铁轨，合同价格为 10万元（不含税价）。截至2×18年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在 2×19 年3月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的 条件。假定不考虑其他情况。 本例中，甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完 成的工作量确定履约进度。因此，截至2×18年12月31日，该合同的履约进度为60%(60÷100)，甲公司应确认的收入为6万元（10×60%)。 产出法是根据能够代表向客户转移商品控制权的产出指标直接计算履约进度的，因此通常能 够客观地反映履约进度。但是，产出法下有关产出指标的信息有时可能无法直接观察获得，企业 为获得这些信息需要花费很高的成本，这就可能需要采用投入法来确定履约进度。 ②投入法。投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常可采用投入的 材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企 业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。 【例20】乙公司经营一家健身俱乐部。2×18年2月1日，某客户与乙公司签订合同，成为 乙公司的会员，并向乙公司支付会员费 3600 元（不含税价），可在未来的 12 个月内在该俱乐部 健身，且没有次数的限制。 本例中，客户在会籍期间可随时来俱乐部健身，且没有次数限制，客户已使用俱乐部健身的 次数不会影响其未来继续使用的次数，乙公司在该合同下的履约义务是承诺随时准备在客户需要 时为其提供健身服务，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，并且该履约义务在 会员的会籍期间内随时间的流逝而被履行。因此，乙公司按照直线法确认收入，即每月应当确认 的收入为 300 元（3600÷12),截至2×18年12月31日，乙公司应确认的收入为3300元(300× ll)。需要说明的是，如果客户购买的是确定数量的服务，如在未来 12 个月内，客户可随时来健身俱乐部健身100次，则乙公司的履约义务是为客户提供这 100 次健身服务，而不是随时准备为 其提供健身服务的承诺。因此，乙公司应当按照客户已使用健身服务的次数确认收入。 投入法所需要的投入指标虽然易于获得，但是，投入指标与企业向客户转移商品的控制权之 间未必存在直接的对应关系。因此，企业在采用投入法确定履约进度时，应当扣除那些虽然已经 发生、但是未导致向客户转移商品的投入。例如，企业为履行合同应开展一些初始活动，如果这 些活动并没有向客户转移企业承诺的服务，则企业在使用投入法确定履约进度时，不应将为开展 这些活动发生的相关投入包括在内。 实务中，通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例(即，成本法）确定履约进度， 累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、 直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。在下列情形下，企业在采用成本法确定履约进 度时，可能需要对已发生的成本进行适当的调整： 一是，已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度。例如，因企业生产效率低下等原因 而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，不应包括在累计实 际发生的成本中，这是因为这些非正常消耗并没有为合同进度做出贡献，但是，企业和客户在订 立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中的除外。 二是，已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例。当企业已发生的成本与履约进度 不成比例，企业在采用成本法确定履约进度时需要进行适当调整，通常仅以其已发生的成本为限 确认收入。 对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品（本段的商品不包括服务）或材料成本等， 当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括 这些成本：第一，该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；第二，客户先取得该商 品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务；第三，该商品或材料的成本相对于预计总成本 而言是重大的；第四，企业自第三方采购该商品或材料，且未深人参与其设计和制造，对于包含 该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。 【例21】2x18年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼，包括安装一部电 梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30 万元。 2x18年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权， 但是，根据装修进度，预计到2x19年2月才会安装该电梯。截至2x18年12月，甲公司累计发 生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工寺相关成本5万元。 假定：该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度；上述 金额均不含增值税。 本例中，截至2x18年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。 在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主 要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关 的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电 梯产生的收入。 2x18 年 12 月，该合同的履约进度为 20%[(40-30)÷(80-30)]，应确认的收入和成本金额分 别为44万元[(100-30)×20%+30]和40万元[(80-30)×20%+30]。 企业为履行属于在某一时段内履行的单项履约义务而发生的支出并非均衡发生的，在采用某 种方法（例如成本法）确定履约进度时，可能会导致企业对于较早生产的产品确认更多的收入和成本。例如，企业承诺向客户交付一定数量的商品，且该承诺构成单项履约义务，在履约的前期， 由于经验不足、技术不成熟、操作不熟练等原因，企业可能会发生较高的成本，而随着经验的不断累积，企业的生产效率逐步提高，导致企业的履约成本逐步下降。这一结果是合理的，因为这 表明企业在合同早期的履约情况具有更高的价值，正如企业只销售一件产品的售价可能会高于销 售多件产品时的平均价格一样。 如果该单项履约义务属于在某一时点履行的履约义务，企业则需 要按照其他相关会计准则对相关支出进行会计处理（例如，按照《企业会计准则第1号——存货》， 生产商品的成本将作为存货进行累计，企业应选择适当方法计量存货）；不属于其他相关企业会 计准则规范范围的，应当按照本准则第二十六条和第二十七条的规定判断将其确认为一项资产还 是计入当期损益。 每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。当客观环境发生变化时，企业也需 要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计变更进行会计处理。对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定其履约进度， 并加以一贯运用。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法（例如，成本法） 确定履约进度。对于在某一时段内履行的履约义务，只有当其履约进度能够合理确定时，才应当按照履约进 度确认收入。 企业如果无法获得确定履约进度所需的可靠信息，则无法合理地确定其履行履约义务的进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。 2.在某一时点履行的履约义务。 对于不属于在某一时段内履行的履约义务，应当属于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权（即客户是否能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益）时，企业应当考虑下列五个迹象： （1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。当企业就该商 品享有现时收款权利时，可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济 利益。 （2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。当客 户取得了商品的法定所有权时，可能表明其已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的 经济利益, 或者能够阻止其他企业获得这些经济利益，即客户已取得对该商品的控制权。如果企 业仅仅是为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权，那么该权利通常不会对客户取得对该 商品的控制权构成障碍。 （3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物。客户如果已经占有商品 实物，则可能表明其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益，或者使其他企 业无法获得这些利益。需要说明的是，客户占有了某项商品实物并不意味着其就一定取得了该商 品的控制权，反之亦然。 ①委托代销安排。这一安排是指委托方和受托方签订代销合同或协议，委托受托方向终端客 户销售商品。在这种安排下，企业应当评估受托方在企业向其转让商品时是否已获得对该商品的 控制权，如果没有，企业不应在此时确认收入，通常应当在受托方售出商品时确认销售商品收入； 受托方应当在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。表明一项安排 是委托代销安排的迹象包括但不限于：一是在特定事件发生之前（例如，向最终客户出售商品或 指定期间到期之前），企业拥有对商品的控制权。二是企业能够要求将委托代销的商品退回或者 将其销售给其他方（如其他经销商）。三是尽管受托方可能被要求向企业支付一定金额的押金， 但是，其并没有承担对这些商品无条件付款的义务。 【例22】甲公司委托乙公司销售W商品1 000件，W商品已经发出，每件成本为70元。合 同约定乙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向乙公司支付手 续费。除非这些商品在乙公司存放期间内由于乙公司的责任发生毁损或丟失，否则在W商品对外销售之前，乙公司没有义务向甲公司支付货款。乙公司不承担包销责任，没有售出的 W商品须退 回给甲公司，同时，甲公司也有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户。乙公司对外实际销 售1 000件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100 000元，增值税税额为16 000元， 款项已经收到，乙公司立即向甲公司开具代销清单并支付货款。甲公司收到乙公司开具的代销清 单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出W商品时纳税义务尚未发 生，手续费增值税税率为6%,不考虑其他因素。 本例中，甲公司将W商品发送至乙公司后，乙公司虽然已经实物占有W商品，但是仅是接受 甲公司的委托销售 W 商品，并根据实际销售的数量赚取一定比例的手续费。甲公司有权要求收回 W 商品或将其销售给其他的客户，乙公司并不能主导这些商品的销售，这些商品对外销售与否、 是否获利以及获利多少等不由乙公司控制，乙公司没有取得这些商品的控制权。因此，甲公司将 W商品发送至乙公司时，不应确认收入，而应当在乙公司将W商品销售给最终客户时确认收入。 根据上述资料，甲公司的账务处理如下： (1) 发出商品。 借：发出商品——乙公司 70 000 贷：库存商品——W商品 70 000 (2) 收到代销清单，同时发生增值税纳税义务。 借：应收账款——乙公司 116 000 贷：主营业务收入——销售W商品 100 000 应交税费——应交增值税（销项税额）16 000 借：主营业务成本——销售W商品 70 000 贷：发出商品——乙公司 70 000 借：销售费用——代销手续费 10 000 应交税费- 应交增值税（进项税额） 600 贷：应收账款——乙公司 10 600 (3) 收到乙公司支付的货款。 借：银行存款 105 400 贷：应收账款——乙公司 105 400 乙公司的账务 处理如下： (1) 收到商品。 借：受托代销商品——甲公司 100 000 贷：受托代销商品款——甲公司 100 000 (2) 对外销售。 借：银行存款 116 000 贷：受托代销商品——甲公司 100 000 应交税费——应交增值税（销项税额）16 000 (3) 收到增值税专用发票。 借：受托代销商品款——甲公司 100 000 应交税费——应交增值税（进项 16 000 贷：应付账款——甲公司 116 (4) 支付货款并计算代销手续费。借：应付账款——甲公司 116 000 贷：银行存款 105 其他业务收入——代销手续费 10 000 应交税费——应交增值税（销项税额）600 ②售后代管商品安排。售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，仍然继续持有 该商品实物的安排。实务中，客户可能会因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟而要求与销售 方订立此类合同。在这种情况下，尽管企业仍然持有商品的实物，但是，当客户已经取得了对该 商品的控制权时，即使客户决定暂不行使实物占有的权利，其依然有能力主导该商品的使用并从 中获得几乎全部的经济利益。因此，企业不再控制该商品，而只是向客户提供了代管服务。在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的；二是属于客户的商品必须能够单独识别，例如，将属于客户的商 品单独存放在指定地点；三是该商品可以随时交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该 商品提供给其他客户。实务中，越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，越有可能难以满 足上述条件。 需要注意的是，如果在满足上述条件的情况下，企业对尚未发货的商品确认了收入，则企业 应当考虑是否还承担了其他的履约义务，例如，向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价 格分摊至该履约义务。 【例 23】2×18 年 1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台设备和专用零部件。 设备和零部件的制造期为 2 年。甲公司在完成设备和零部件的生产之后，能够证明其符合合同约 定的规格。假定在该合同下，向客户转让设备和零部件是可明确区分的，因此，企业应将其作为 两项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。 2×19 年 12 月 31 日，乙公司支付了该设备和零部件的合同价款，并对其进行了验收。乙公 司运走了设备，但是，考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此，要求 将零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确识别为属于乙公司的物品。甲公司在其仓库内的单独区域内存放这些零部件，并应乙公司的要求可随时发货，甲公司不能使用这些零部件，也不能将其提 供给其他客户使用。 本例中，2×19 年 12月31 日，设备的控制权已转移给乙公司；对于零部件而言，甲公司已 经收取合同价款，但是应乙公司的要求尚未发货，乙公司已拥有零部件的法定所有权并且对其进 行了验收，虽然这些零部件实物尚由甲公司持有，但是其满足在售后代管商品的安排下客户取得 商品控制权的条件，这些零部件的控制权也已经转移给了乙公司。因此，甲公司应当确认销售设 备和零部件的相关收入。除此之外，甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务与设备和零部件可明确区分，构成单项履约义务。 【例24】A公司生产并销售笔记本电脑。2x18年，A公司与零售商B公司签订销售合同，向 其销售1万台电脑。由于B公司的仓储能力有限，无法在2×18年底之前接收该批电脑，双方约定 A公司在2x19 年按照 B 公司的指令按时发货，并将电脑运送至 B公司指定的地点。2×18年12月31日，A公司共有上述电脑库存1.2万台，其中包括1万台将要销售给B公司的电脑。然而，这1万台电脑和其余2000台电脑一起存放并统一管理，并且彼此之间可以互相替换。 本例中，尽管是由于B公司没有足够的仓储空间才要求A公司暂不发货，并按照其指定的时间发货，但是由于这1万台电脑与A公司的其他产品可以互相替换，且未单独存放保管，A公司 在向B公司交付这些电脑之前，能够将其提供给其他客户或者自行使用。因此，这1万台电脑在 2×18年12月31日不满足售后代管商品安排下确认收入的条件。 （4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权 上的主要风险和报酬。企业向客户转移了商品所有权上的主要风险和报酬，可能表明客户已经取 得了主导该商品的使用并从中获得其几乎全部经济利益的能力。但是，在评估商品所有权上的主要风险和报酬是否转移时，不应考虑导致企业在除所转让商品之外产生其他单项履约义务的风险。 例如，企业将产品销售给客户，并承诺提供后续维护服务的安排中，销售产品和提供维护服务均 构成单项履约义务，企业将产品销售给客户之后，虽然仍然保留了与后续维护服务相关的风险，但是，由于维护服务构成单项履约义务，所以该保留的风险并不影响企业已将产品所有权上的主 要风险和报酬转移给客户的判断。 （5）客户已接受该商品。如果客户已经接受了企业提供的商品，例如，企业销售给客户的 商品通过了客户的验收，可能表明客户已经取得了该商品的控制权。合同中有关客户验收的条款， 可能允许客户在商品不符合约定规格的情况下解除合同或要求企业采取补救措施。因此，企业在 评估是否已经将商品的控制权转移给客户时，应当考虑此类条款。当企业能够客观地确定其已经 按照合同约定的标准和条件将商品的控制权转移给客户时，客户验收只是一项例行程序，并不影 响企业判断客户取得该商品控制权的时点。例如，企业向客户销售一批必须满足规定尺寸和重量 的产品，合同约定，客户收到该产品时，将对此进行验收。由于该验收条件是一个客观标准，企 业在客户验收前就能够确定其是否满足约定的标准，客户验收可能只是一项例行程序。实务中， 企业应当根据过去执行类似合同积累的经验以及客户验收的结果取得相应证据。当在客户验收之前确认收入时，企业还应当考虑是否还存在剩余的履约义务，例如设备安装等，并且评估是否应 当对其单独进行会计处理。 相反，当企业无法客观地确定其向客户转让的商品是否符合合同规定的条件时，在客户验收 之前，企业不能认为已经将该商品的控制权转移给了客户。这是因为，在这种情况下，企业无法 确定客户是否能够主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益。例如，客户主要基于主 观判断进行验收时，该验收往往不能被视为仅仅是一项例行程序，在验收完成之前，企业无法确 定其商品是否能够满足客户的主观标准，因此，企业应当在客户完成验收并接受该商品时才能确 认收入。实务中，定制化程度越高的商品，越难以证明客户验收仅仅是一项例行程序。 此外，如果企业将商品发送给客户供其试用或者测评，且客户并未承诺在试用期结束前支付 任何对价，则在客户接受该商品或者在试用期结束之前，该商品的控制权并未转移给客户。 需要强调的是，在上述五个迹象中，并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据 合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否将商品的控制权转移给客户以及何时转移的，从 而确定收入确认的时点。此外，企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅考虑企业自身的看法。 |
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