存在弃置义务的固定资产如何财税处理？来源：中汇武汉税务师事务所十堰所。作者：赵辉 弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。存在弃置业务的固定资产在税收与会计之间存在差异。 一、计提弃置费的法律依据。 2017年11月6日，财政部、原国土资源部、原环境保护部联合发布《关于取消矿山环境治理恢复保证金 建立矿山环境治理恢复基金的指导意见》，就取消矿山环境治理恢复保证金（以下简称保证金），建立矿山环境治理恢复基金（以下简称基金）提出以下指导意见：矿山企业不再新设保证金专户，缴存保证金；保证金取消后，企业应承担矿山环境治理恢复责任，按照《关于做好矿山地质环境保护与土地复垦方案编报有关工作的通知》（国土资规〔2016〕21号）及矿山环境治理与生态恢复的有关要求，编制矿山地质环境保护与土地复垦方案，根据其矿山地质环境保护与土地复垦方案，将矿山地质环境恢复治理费用按照企业会计准则相关规定预计弃置费用，计入相关资产的入账成本，在预计开采年限内按照产量比例等方法摊销，并计入生产成本。同时，矿山企业需在其银行账户中设立基金账户，单独反映基金的提取情况。基金由企业自主使用，根据其矿山地质环境保护与土地复垦方案确定的经费预算、工程实施计划、进度安排等，专项用于因矿产资源勘查开采活动造成的矿区地面塌陷、地裂缝、崩塌、滑坡、地形地貌景观破坏，地下含水层破坏、地表植被损毁预防和修复治理等方面。弃置费要确保专款专用。 二、弃置费的会计处理。 《企业会计准则第4号-固定资产》应用指南对固定资产的弃置费用作出了规定，即所谓的弃置费用是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，企业应当根据《企业会计准则第13号-或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债，油气资产的弃置费用，应当按照《企业会计准则第27号-石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应当在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。计提弃置费用会计处理如下： 借：固定资产 贷：银行存款等 预计负债-弃置费 （预计弃置费用的现值） 以后各期计提财务费用： 借：财务费用(期初预计负债的现值(摊余成本)×实际利率) 贷：预计负债 支付弃置费用时： 借：预计负债-弃置费 贷：银行存款 三、计提弃置费的企业所得税处理。 《中华人民共和国企业所得税法》第十条第七项规定：未经核定的准备金支出不得税前扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条规定，企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。因此，一般来说，企业计提的各项准备金支出、减值准备不得税前扣除，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业所得税法实施条例第四十五条规定,企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金,准予扣除,上述专项资金提取后改变用途的,不得扣除。由此可见，企业依法计提的弃置费属于用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，虽然没有实际发生，但计提的弃置费允许企业所得税税前扣除，这是一个特例。但计提的专项资金提取后改变用途除外。 另外，会计准则中提到了国际公约而税法并不包括“国际公约”，其实这并不是个差异，根据国际惯例，一项国际公约的签约国往往规定国际公约优先于国内法适用，所以这一点其实并不形成会计与税法的差异。 四、弃置费的税会差异。 在会计上，预计的弃置费用是按照企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出的现值计入固定资产成本。而在企业所得税上，应当根据其矿山地质环境保护与土地复垦方案，按照企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出计入固定资产，并以此为固定资产计税基础，按照折旧进行企业所得税税前扣除，由此形成的税会差异进行相应的纳税调整。另外，对会计按照固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用不予确认，应调增企业所得税应纳税所得额。 存在弃置业务的固定资产的税会差异来源：法码小站，作者：小码同学 一、引言对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。存在弃置业务的固定资产在税收与会计之间存在差异，了解这些差异有助于企业更好地做好税收筹划、合规性及经营决策。二、税会处理原则会计处理：弃置费用的金额与其现值比较差额通常较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号或有事项》，按照现值计算确定应计人固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应当在发生时计人财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。 税务处理： 因或有事项而确认的预计负债，是纳税人根据有关情况预计的，实际尚未发生，金额也是合理估计的。根据税法规定，外购固定资产的计税基础，是指固定资产达到预定可使用状态前实际发生的各项支出之和。因此，固定资产的计税基础不含弃置费用。因弃置费折现形成的财务费用与会计折旧之和，与税法折旧之间的差异，应当调增所得。固定资产报废时发生的弃置费用允许在报废的当期据实扣除，申报所得税时，将前期累计计提的弃置费作一次性纳税调减处理。前期累计调增的金额与处置年度一次性调减的金额应当相等。 三、实际举例 乙公司经国家批准于2x22年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2500000万元，预计使用寿命40年。该核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响，根据法律规定，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250000万元。假定适用的折现率为10%。核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。 账务处理为： （1）2x22年1月1日，弃置费用的现值＝250000×（P/F，10%，40）＝250000×0.0221=5525（万元）。 固定资产的成本=2500000+5525=2505525（万元） 借：固定资产xx核反应堆 2505525万 贷：在建工程xx核反应堆 2500000万 预计负债xx核反应堆弃置费用 5525万 税务处理： 固定资产的计税成本为2500000万元，纳税调增5525万元。 此处存疑：根据《企业会计准则第 18 号——所得税》第十一条和第十三条规定的“初始确认豁免”原则（对于并非企业合并，且在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额的资产、负债的初始确认而言，不应就资产和负债的初始计量金额与计税基础之间存在的暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债），在初始确认固定资产和预计负债时不确认递延所得税负债和递延所得税资产。 （2）计算第1年应负担的利息费用＝5525万×10%＝552.5万元 借：财务费用 552.5万 贷：预计负债xx核反应堆弃置费用 552.5万 以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用，账务处理略。 税务处理： 纳税调增财务费用552.5万元。以后年度累计调增合计250000－5525＝244475万元。 （3）若固定资产报废时，实际发生弃置费用260000万元： 借：固定资产清理 10000万 预计负债 250000万 贷：银行存款 260000万 税务处理： 纳税调减250000万元。至此，因弃置费用计入固定资产会计成本形成的可抵减暂时性差异对所得税的影响全部转回。 疑问：这里面存在一个明显的问题，看似最终会计跟税法都让扣除了一样的弃置费用，但是会计是现在扣除，加上每年的财务费用，恰好等于税法的终局一次性扣除。但是考虑货币时间价值，其实是税法让扣除的少了。从货币时间价值等价的角度来看，只需考虑第一年的弃置费用就可以让现值等于终值，而不需调增每年的财务费用。或者税法不认可财务费用，也需要将财务费用换算为终值，在最后一年扣除。 四、总结 综上，固定资产弃置会对税会产生差异性影响。从企业所得税角度，固定资产弃置费用属于一项或有负债，不允许计提扣除，只有在实际发生时才能扣除。因此，企业应充分考虑固定资产弃置的影响，采取税收筹划措施，对相关规定有清晰理解，并在实务操作中灵活应用。只有准确理解差异所在，并采取恰当措施进行转换，才能真正达到会计与税务的有效衔接，保障不会出现错误。 固定资产弃置费用处理的会计与税法差异固定资产的弃置费用，通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。 在固定资产弃置费用的会计处理上，由于弃置费用的金额与其现值比较通常相差较大，需要考虑货币时间价值。企业应将弃置费用的现值计入相关的固定资产成本，同时根据《企业会计准则第13号-或有事项》的规定，确认相应的预计负债。在固定资产使用寿命期内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用于发生时计入财务费用。 弃置费用发生于特殊行业特定固定资产之上，如核电、矿山、油田等企业固定资产的弃置和恢复环境义务。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。 【例题】宜城公司2020年1月1日建造完工某项有弃置意义固定资产，成本为100 000元，10年后的弃置费用为10 794.60元，假设按8%的折现率计算，该弃置费用的现值为5 000元。 【解析】 （1）确认资产价值及弃置费用 ：
如果此时预计的弃置费用大于实际发生数，其差额可以确认为“营业外支出”，相反，则确认为“营业外收入”。 根据“据实扣除”的基本原则，税法一般对费用在未实际发生前是不认可的。但《企业所得税法实施条例》第四十五条规定，企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。 三 差异分析 从以上会计处理与税法规定来看，企业发生的固定资产弃置费用，会计与税法并无实质性差异，均可以税前扣除，只是确认形式上的不同。 税法上允许企业通过计提专项资金的方式税前列支。 如果企业依法计提专项资金，用于列支固定资产弃置费用，税法和会计处理上无差异。 如果企业未采取计提准备金或专项资金的方式核算弃置费用，税法则需要在弃置费用实际发生时才能税前扣除。 会计上以未来将要发生弃置费用的现值计入固定资产初始成本，根据弃置费用现值的摊余成本与实际利率计算的利息费用通过“财务费用”计入当期损益。此时，会计上固定资产账面价值中确认的预计弃置费用现值，是通过每年计提折旧的形式，影响企业所得税费用和应交企业所得税。也就是说该差异在会计上计提的折旧，税法不能税前扣除，只能在实际发生时才能扣除，形成可抵扣暂时性差异。当期按税法规定计算的应交企业所得税大于按会计利润计算的所得税费用，其对所得税的影响应当确认相关的递延所得税资产。 【例题】接上例，宜城公司在2020年1月1日确认的固定资产初始成本为 105 000元，税法对其中的弃置费用现值5000元是不认可的，差额5000元以折旧的形式每年影响所得税费用和应交企业所得税。 【解析】 （1）差异=5000（元） （2）每年通过折旧对所得税的影响=5000÷10×25%=125（元），10年共计影响金额为1250元 （3）账务处理（10年累计） （4）固定资产使用寿命期内共计计提利息5794.60元，当期不得税前扣除，但可以于后期实际发生时扣除。预计负债的账面价值为5794.60元，其计税基础为： 负债的计税基础=账面价值－未来期间按照税法规定可予税前抵扣的金额=5794.60-5794.60=0 账面价值为5794.60元＞计税基础0 差异5794.60元对所得税的影响形成递延所得税资产： 对所得税的影响=5794.60×25%=1448.65（元） （5）折旧及预计负债差异对所得税的影响是在固定资产使用寿命期内每年形成的，10年后实际发生弃置费用时，会计上不再确认对所得税的影响，但税法规定于发生当期税前扣除，从而影响当期所得税，递延所得税资产得以转回。 |
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