融资购进固定资产的财税处理差异

融资购进固定资产的财税处理差异

　　新《会计准则第四号－固定资产》对融资购进固定资产入账价值的规定与老准则相比较，发生了较大的变化，这一变化不仅直接影响该资产账面价值的处理，而且与《企业所得税法》规定固定资产计税基础的处理有较大差异，且直接影响每个纳税年度应纳税所得额的计算。

　　一、《会计准则》的规定

　　新《第4号准则－固定资产》第八条：购买固定资产的价值超过了正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质，固定资产购置成本以购买价款现值为基础确定。实际支付价款与购买价款现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号－借款费用》 应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

　　上述条款规定，企业融资购入固定资产的账面价值不以各期实际付款之和确定，而应以各期付款额的现值之和来确定。即购入固定资产时，其账面价值按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额（合同上确认的总价款）贷记“长期应付款－融资购入资产”科目，按其差额，借记 “未确认融资费用”科目。

　　现值，就是指企业按照各期应支付价款选择适当的折现率（通常按银行同期贷款利率计算）进行折现后的金额。

　　折现率是指将未来有限期预期收益折算成现值的比率。反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率，实质上就是收益人的必要报酬率。

　　“未确认融资费用”是融资租（购）入资产所发生的应在租赁期内各个期间进行分摊的未实现的融资费用；《第21号准则—租赁》第三十三条：承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去“未确认融资费用”差额，分别在“长期负债”和“一年内到期的长期负债”科目中列示。从报表列示角度看，“未确认融资费用”是作为“长期应付款”的备抵账户，属于负债类科目。

　　二、《企业所得税法实施细则》的规定

　　《企业所得税法实施细则》第五十八条 固定资产按照以下方法确定计税基础：

　　1、外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；

　　融资购入固定资产，从其形式上来讲就是企业在合同约定的条件下分期支付相应的货款；所以，在税收上应同属于外购固定资产的类型，其计税基础是按双方合同约定的应付总价和发生的相关费用之和确认，而不是以《第4号准则》规定的购买价款现值为账面价值确认；这就使该资产的计税基础与账面价值产生差异，导致每个纳税年度计提的固定资产折旧额和按税法计税基础允许所得税税前列支的折旧额不相等，而产生暂时性差异，形成递延所得税资产，直接影响企业当年应纳税所得额的计算。

　　《第18号准则—所得税》规定，融资租（购）入固定资产的账面价值小于计税基础，但不确认递延所得税资产。因为融资租（购）入固定资产时不影响损益或权益，也就不影响应纳税所得额，如果确认暂时性差异的影响，在确认递延所得税资产的同时不能调整所得税费用，而对应科目确是资产类科目，即借记“递延所得税资产”科目，贷记“固定资产”科目，这样调整了资产的账面价值，使得资产的账面价值与计税基础又产生了暂时性差异，由此陷入一个死循环，违背了资产的历史成本原则。所以，融资租（购）入资产形成的暂时性差异不应确认为递延所得税资产，而应将其视作为永久性差异，不进行所得税的会计处理，只是在每个年度的企业所得税汇算清缴时，按照“调表不调账”的原则进行纳税调整处理。

　　“未确认融资费用”在税收上属于不允许税前列支的费用类科目，其计税基础就为“0”，负债的账面价值小于计税基础，形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债，进行纳税调整，在资产入账时根据“未确认融资费用” 金额（未确认融资费用×所得税税率），借：所得税费用 ，贷：递延所得税负债。

　　三、例证

　　2010年1月1日，甲公司与乙公司签订购销合同购进一台X型号机器，合同约定分五年期限支付货款。该机器总价为600万元（不含安装费等），首期付款100万元，合同签订日支付，余额500万元在2010年至2014年的5年间平均支付，约定付款日为每年的12月31日。

　　2010年1月5日，机器如期运抵甲公司并开始安装，2010年12月31日机器安装完备，于次日交付使用。安装期间累计支出料、工、费等费用计60万元（不含增值税进项税额），甲公司于当日银行支付，同时按合同约定支付了应付货款100万元。

　　假定折现率（同期银行贷款利率）为10%，该机器使用寿命为10年（会计折旧年限与税收折旧年限相同），所得税税率25%，无残值。

　　1、该机器货款支付超过了正常信用条件延期支付，且在合同中约定了较长的付款期限，合符《第4号准则》第八条的规定，确认为融资购进固定资产，应按现值确认其账面价值。

　　⑴        购买价款的现值：

　　（(P/A,10%,5)＝3.7908，年金现值系数表）

　　⑵　2010年1月5日甲公司账务处理：

　　借：在建工程－X机器－待安装设备

　　未确认融资费用

　　贷：长期应付款－融资购入资产款－乙公司

　　银行存款

　　⑶计算信用期间未确认融资费用的分摊额：

　　日期        分期付款        确认融资费用        应付本金减少额        应付本金余额

　　＝5X10%        4＝2－3        5（期末）

　　＝上行5－4

　　合 计

　　*第五年确认融资费用由于之前的计算中有四舍五入，所以尾数必须调整。

　　年12月31日甲公司的账务处理：

　　甲公司购进的机器2010年年度处于安装期间，本年度在期间费用中不预列支“未确认融资费用”分摊额，而应根据《第17号准则－借款费用》的规定：费用（“未确认融资费用”分摊额）资本化。

　　①借：在建工程－X机器－资本化费用

　　贷：未确认融资费用

　　②借：长期应付款－融资购入资产款－乙公司

　　贷：银行存款

　　③借：在建工程－X机器－安装费等

　　贷：银行存款

　　同时将安装好的机器由在建工程转为固定资产。

　　④借：固定资产－X机器

　　贷：在建工程－X机器－待安装设备

　　在建工程－X机器－资本化费用

　　在建工程－X机器－安装费

　　⑤确认递延所得税负债

　　递延所得税负债＝未确认融资费用（1209200.00－379080.00）X企业所得税税率＝830120X25%＝

　　借：所得税费用

　　贷：递延所得税负债

　　从上述账务处理中看出，该机器会计上的入账价值为5769880元，而不是《企业所得税法》确认的计税基础是6600000元（合同价加上安装费用），所以每个纳税年度与税收年度计算的折旧额也就不同，产生应纳税调整额。

　　2010年该机器未投入使用不提折旧，且“未确认融资费用”已资本化，所以本年度该资产相关事项与应纳税所得额调整额无关。

　　年12月31日甲公司的账务处理：

　　该机器于2011年1月1日投入使用，应按规定提取固定资产折旧额；同时“未确认融资费用”按《第17号准则－借款费用》的规定计入当期损益。

　　借：财务费用－利息支出

　　贷：未确认融资费用

　　借：长期应付款－融资购入资产款－乙公司

　　贷：银行存款

　　借：制造费用－折旧

　　贷：累计折旧

　　本年度会计按该资产账面价值计算的当年应提折旧金额为576988元（5769880/10年），而按税法计税基础确认的当年应提折旧额为660000元（6600000/10年），二者差异83012元为应纳税所得额调减额；同时，会计上将本期分摊的“未确认融资费用”316988元已确认为本期期间费用在税前列支，税法不允许该费用在税前列支，应调增应纳税所得额。

　　假定本年度该公司的会计利润为5000000元，所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。则本年度该企业的应纳税所得额＝本年度会计利润－调减金额（折旧额）+调增金额（不允许列支费用）＝5000000-（660000-576988）+316988＝5000000－83012+316988＝5233976元，本年度应纳企业所得税＝5233976 X25%＝1308494元。

　　会计上只做转回期初确认的“未确认融资费用”的应纳税暂时性差异79247万元（316988×25%）的账务处理，而折旧额的调整在所得税年度汇缴清算时只调表不调账。会计分录如下：

　　借：所得税费用

　　借：递延所得税负债

　　贷：应交税费－所得税

　　⑺以后各年度应纳税所得额的调整如下：

　　一、固定资产各年折旧调整额与2012年度计算方法相同；

　　二、未确认融资费用各年摊销调整额

　　时 间        会 计        税法允许

　　分摊的未确认

　　融资费用        会计与

　　税收的差异        所得税率        应纳税

　　调整额

　　未确认融

　　资费用期未余额        计入财务

　　费用的分摊额        计入资本化的费用                                调增

　　合 计