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近些年由于房地产行业不景气，有的房地产开发企业在开发的门市房销售不良的形势下，会采取边出租边销售的营销策略。实务中常常遇到房开企业把自己开发的商品房（一般是商铺等）用于出租的情况，企业的财税处理方式也是五花八门。 一、会计处理 我们知道，对于房开企业自行开发建造的房产，成本在“开发成本”科目归集，建成后应当属于企业“存货”，即类似于商贸企业持有以备出售的产成品或商品由“开发成本”转入“开发产品”。“开发产品”本身就是房地产企业的存货，不应计提折旧，但需要类比存货期末计量方式进行减值测试。 如果房开企业将自行开发的房地产用于出租，按照《企业会计准则》的要求应当将该部分出租房产由“开发产品”转为“投资性房地产”。 “投资性房地产”是指企业为赚取租金或资本增值，或两者兼而有之而持有的房地产。开发产品可售未售不需要转为投资性房地产，因为房地产行业特殊性，其生产的“存货”就是“开发产品”即待售房，因此不满足出售以图资本增值，因而不需要转为将无法售出的现房转为“投资性房地产”。而用于出租的商品房，则需转为“投资性房地产”核算，但应当注意，需满足能够单独计量和出售。 《企业会计准则讲解2010》对于投资性房地产的范围明确，已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营租出且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签定租赁协议，也应视为投资性房地产。 有些房开企业就喜欢打擦边球，他们认为将暂时无法售出的现房用于出租，是盘活资产的一种手段，其持有现房的目的还是为了出售，所以仍将此类房产在“开发产品”核算，不转入“投资性房地产”，也不计提折旧，这种做法是否适当？现实中也确实会遇到一些房开企业临时出租商品房，但随时可以将其出售的情况，那么应如何处理？ 如果有证据表明这是企业的一种固定、常规的业务模式，最终仍以在较短期限内（如3～5年内）出售为目的，因而签订的租约租期较短，预计整体出租期内租金不重大，且该房屋具备随时出售条件的，则也可以将满足上述条件的本企业开发产品继续作为存货核算和列报，但在暂时性出租期间仍应对其进行摊销，与所确认的租金收入配比。 对此可以参考以前的房地产行业会计制度和《企业会计制度》下的规定，设置“出租开发产品”科目核算临时出租用（不符合转为投资性房地产的条件）的开发产品。这部分开发产品应进行摊销，与所获得的租金收入配比。 即针对房开企业出租自建的商品房，如果是临时出租行为（租期短、租金不重大、房屋具备随时出售条件），不以赚取租金为目的，不符合转为投资性房地产的条件的，可继续作为存货核算和列报，但在暂时性出租期间仍应对其进行摊销，与所获得的租金收入配比。 除此之外，如签订了长期租赁协议，持有目的是为了赚取租金的商品房，应转入“投资性房地产”核算。 二、税务处理 1、企业所得税 对于房开企业用于出租的商品房，企业所得税主要就是计提的折旧、摊销税前扣除以及租金涉税问题。 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第第二十四条规定，企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。 上文的“自用”是相对于销售产品而言的，对外出租也属于自用范畴，因此，如果房开企业将自建商品房用于对外出租累计时间未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。 根据国税发〔2009〕31号文第十条 企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。 房开企业出租自建商品房，可以按交付使用之日，确认租金收入的实现。 2、房产税 《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发〔2003〕89号)第一条规定，鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。 从该条政策规定可知，开发产品在售出前，“已使用或出租、出借的”，此时的开发产品已行使了“房产”的作用，因此，应征收房产税。 在出租时按照租金收入缴纳房产税这个是毫无争议。但在停止出租后等待销售时，有的房开企业则按照房产原值继续缴纳房产税，也有的房开企业不再缴纳房产税。那么，房开企业在开发产品停止出租后等待销售时，这段时间里是否还需要缴纳房产税？ 一般来讲，可以分情况进行处理，开发产品出租后，会计上把开发产品按固定资产管理（即按照投资性房地产核算），对于这种情形，应当缴纳房产税。因为房产税是对企业拥有的房产征收的一种税收，而房产在会计上应当按照固定资产管理。倘若开发产品出租后，会计上把该开发产品按固定资产管理，这就说明该开发产品的属性已发生了变化，不再属于“开发产品”范畴了，而属于固定资产范畴了，因此，停止出租后则应当按照房产原值缴纳房产税。 如果开发产品出租后，会计上不作处理，仍然按开发产品管理，对于这种情形，则不需要缴纳房产税。开发产品在使用或出租、出借后，会计上没按固定资产管理，仍然按开发产品管理，那么，在停止使用或出租、出借后，开发产品仍然还属于房地产开发企业一种待售出的产品，因此，按照国税发〔2003〕89号的规定，不需要缴纳房产税。 3、土地增值税 根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定，房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。 因此，房开企业将开发产品用于出租取得的租金收入不征收土地增值税。但是，如果房开企业将用于出租的开发产品再销售是否需要按照转让旧房缴纳土地增值税呢？ 《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第七条规定，新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅（局）和地方税务局具体规定。 关于属于新建房还是旧房，财税字〔1995〕48号并没有做出全国性的适用标准，目前来看，大部分省市规定使用一年以上的房产属于旧房，部分省市规定已使用过的房产均属于旧房。具体规定如下： ①北京市。京财税[1996]645号规定：“凡是已使用一年以上的房产均属旧房”。 ②广东市。粤地税发[1995]126号规定：“新建房是指建成后未使用、未转让的房产，凡已使用或转让过的房产均属旧房” ③深圳市。深地税发 [2009]24号《深圳市地方税务局关于印发土地增值税征管工作规程的通知》规定：“单位和个人自建或购买的房地产1年后转让适用旧房转让政策，不包括房地产开发企业二级市场开发销售房产。自建房迄止时间为房产证登记时间至转让合同签订，购买房地产迄止时间为购买合同签订至转让合同签订。从房地产三级市场购买的房产均认定为旧房”。 ④安徽省。皖地税政三字[1997]277号规定：“凡是已使用一定时间达到一定磨损程度的房产均属于旧房。并应包括：新建成的房产使用时间满一年的，在转让时应作为旧房；购买新房再转让的，不论其是否使用，均作为旧房；个人新建房产转让，不论其建成后使用时间长短，均作为旧房。 ⑤湖北省。鄂财税发[1995]544号规定：“凡是建成未交付使用的房产均属新建房；凡是已经交付使用，不论时间长短或磨损程度大小，均属旧房。” ⑥重庆市。渝地税发[2007]214号《重庆市地方税务局 重庆市财政局关于新旧房界定的通知》规定“新建房建成后使用时间超过一年的为旧房”。 ⑦上海市。沪地税地[1995]38号：“新建商品房未投入使用，三年以内也未出售的，可以按新建房的实际成本费用扣除，计征土地增值税；如超过三年出售的，均按旧房重新评估价格扣除，计征土地增值税。新建房投入使用在一年以上或达到磨损程度3%左右的均属旧房，在转让时均按评估价格扣除，计征土地增值税”。 ⑧贵州省地税局规定：“鉴于房屋的使用时间和磨损程度在征管工作操作上难以掌握的实际情况，现规定在我省境内凡建成后一经使用的房屋均按旧房及建筑物的有关规定计算征收上地增值税”。 ⑨湖南省。湘财[1995]财税字第213号规定：“一、凡新建房交付使用后，不论时间长短和磨损程度如何，均为旧房。二、新建房从竣工之日起一年（ 12 个月）内，尚未转让的亦视同旧房。” ⑩河南省。豫财税政字[1998]61号《财政厅、河南省地方税务局关于土地增值税中新旧房划分标准的通知》规定：“一、凡房屋建成后，使用时间在一年（含一年）以内的视为新房。二、凡房屋建成后，使用时间在一年（不含一年）以上的为旧房。如果房屋使用在一年以内由于磨损程度较大或遭受重大损坏的，由市地地方税务局上报省地方税务局审批后，也可视为旧房”。 ⑪山西省。财预字[1995]第125号规定：“新建房是指建成后未使用或使用未满一年的房产；凡是已投入使用满一年的房产均属旧房”。 如果房开企业将尚未出售的住宅、商铺暂时用于出租，可能导致以后销售时需要按旧房清算土地增值税。 4、增值税 房开企业将自行开发的产品用于出租，增值税是否适用简易计税？ 根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）以及《关于发布<纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法>》（国家税务总局公告2016 年第16号）规定，房地产开发企业如果是小规模纳税人，其出租不动产应适用简易计税方法；如果是一般纳税人，则要根据取得不动产的时间来判定，2016 年4 月30 日前取得的不动产属于“老”的不动产，可以选择适用简易计税方法；2016 年5月1日以后取得的不动产属于“新”的不动产，出租时适用的是一般计税方法。 |
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