一文说透“国家税款损失”——兼论两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第二款

首先，笔者承认，这是篇“标题党”。

这个选题，不能说出本书或写篇博士论文，但作为一篇硕士论文选题的话，那是绰绰有余的。虽然笔者也曾经写过叫做“硕士学位论文”的文章，但以笔者目前的智商，学术能力，专业水平以及掌握的学术资料，万万是再也写不出可被称为“学术论文”的文章了。

所以，本文仅是结合自己的一个办案的体会，梳理一些案例，总结一点经验教训，对涉税刑案，特别是虚开增值税专用发票案中，经常被提及的“税款损失”或“国家税款损失”做一些只言片语的“论断”，也算部分的文以对题，不全然是“标题党”。

本文的限定前提：

1.本文所称“税款损失”，仅指增值税款的损失，不包含消费税等其他税种的损失。如在石化行业常见的变票虚开中，行为人的目的和造成的结果是偷逃消费税，因此是否构成虚开增值税专用发票罪，目前有较大争议。笔者持不构成的观点，具体不展开。

2.本文中所称“发票”，指增值税专用发票以及具有抵扣功能的道路通行费票据、交通运输费票据，或者海关完税凭证、部分普通发票等，不包含不具有抵扣功能的其他增值税普通发票。

3.本文所指“虚开发票”，除非特别指出，均是指取得虚开发票的一方（受票方）已经用于认证抵扣的。实践中，部分行为人取得虚开的发票，基于各种原因，未用于认证抵扣，此类行为能否构成虚开增值税专用发票罪亦存在争议。笔者持主流观点立场，认为不构成。

4.本文仅是笔者的“纯学术观点”，不作为笔者本人及所在机构的法律意见。任何个案都需具体分析，方能给出恰当的意见。但文责自负，文中所有错误，甚至“硬伤”，都是受笔者学识、专业能力所限，欢迎并接受各位看官的批评、指正、拍砖。

一、增值税的基本原理

为了更好地展开后续的论述，有必要说简要说明增值税的基本原理和虚开发票的概念。各位业界大拿，可以直接略过本节和下一节。

按照我国现行的税法（在《增值税法》出台之前，主要规定是《增值税暂行条例》及财政部、国税总局的各种部门规章和政策性规定），增值税的最简单征税基础模型是：

假设：甲销售货物给乙，不含税价格100元，甲需要向乙开具包含100元的价款和13元增值税的增值税发票。

此时，甲应当在次月向税务机关申报销售收入100元，以及13元销项增值税，并将13元缴交给税务机关。

再稍微复杂一点的如：

假设：甲销售货物给乙，不含税价格100元；乙加价100元，以不含税价格200元销售给丙。甲同样需要开具113元（含税）增值税发票给乙；而乙需要开具226元（含税）增值税发票给丙。

此时，甲同样应当于次月申报并缴纳13元增值税；而乙应申报销项增值税26元，进项增值税13元，并实际缴纳增值税销项26元-进项13元=13元。

又假设：

1.甲销售给乙时，未开具增值税发票，则乙仍然应申报销项增值税26元；但因为未取得进项增值税，无法可以抵扣，则应实际缴纳26元增值税。

2.乙销售给丙时，未开具增值税发票，按照税法规定，乙仍然应当按照226元（含税）进行纳税申报，并缴交13元增值税（扣除进项13元）。但丙因为未取得进项发票，相应的26元增值税，在计算其应实际应纳税额时，无法抵扣进项，应由其自行承担。

3.甲销售给乙，但乙当期未能销售给丙，可能要下一个月，下一个季度，甚至下一年度才销售出去。甲仍然应开具增值税发票给乙，乙在次月也应申报进项税款，但是因为没有销售，没有销项增值税，其从甲处取得的发票对应的13元税款，无法于申报当月抵扣，但可以延期到下一个月，下一个季度，甚至下一年度（目前政策没有时间限制）。这叫增值税的“留抵”，字面意思，留到以后，有增值税销项需要缴纳时，再抵扣。当然，目前有一个政策叫“留抵退”，意思是，如果企业没有销项税额，本来应该留到以后抵扣的进项税额，国家把这部分退给企业。在此不再展开。

从以上模式可以看出：

1.所谓增值税，是对交易过程中增值部分进行征税。如何计算增值，从会计角度，就是销售收入-成本。但税务处理上，需要先就纳税人销售收入全额计算应纳税额（销项），如果纳税人有能够证明其在取得、生产该产品时，支出了相应的成本（该成本包含上游已经缴纳的增值税），则允许纳税人在实际缴纳时，扣除该部分增值税。而证明上游已经缴纳了增值税的直接凭证，也是唯一合法凭证，就是发票。

也即，当纳税人可以取得合规的上游企业开具的增值税发票，对应的增值税（进项），可以从其应当缴纳的增值税（销项）中予以扣除。如果没有发票，即使纳税人实际支付了相关成本，也不允许扣除。这是税务处理与会计处理的不同。

2.按照税法的设计，实际上是让交易过程中的后一手充当义务“税收警察”，监督其上一手向其开具合规的发票。否则，因为没有进项可供抵扣，其就应当按照其销售收入全额计算并最终缴交增值税款，相当于其承担了上一手本应承担的税款。这不符合商业行为“逐利”的本义。

3.在每一个交易环节，只要按照税法规定的流程进行申报，并缴纳税款，则国家增值税款不会存在损失。因为，任何一手所能抵扣的税款，都是其上一手所缴纳的税款。上一手没有缴纳，后一手就得将相应的税款补上。

二、虚开发票的概念

虚开发票，这首先是一个行政法（税法）上的概念。目前关于虚开的定义，最权威，也是位阶最高的法规是《发票管理办法》（行政法规）。该《办法》第二十一条规定的“虚开发票行为”为“开具与实际经营业务情况不符的发票”。

何谓“与实际经营业务情况不符”，其实就是发票的要素中，购买方、销售方、名称、规格型号、单位、数量、单价、金额、税率、税额、价税合计等，任何一项与实际情况不一致，就是虚开发票。

简要举例：甲卖货给乙，发票中销售方、购买方填写丙或者其他人；或甲卖钢笔总共1枝10块钱给乙，发票中填写圆珠笔2枝10块钱；或甲向乙提供劳务，报酬1万元，甲向乙开具销售货物发票，金额1万元……等等，都属于虚开发票的行为。

三、虚开发票税款损失的认定

1.形式上的税款损失

在虚开发票行为中，形式上的税款损失，或者说税法、行政法层面的税款损失，比较容易认定。

按照税法的规定，任何虚开的发票，都不能作为进项进行抵扣（例外，善意取得虚开的发票，并重新取得合规发票的，可以抵扣，详见国税发〔2000〕187号）。

既然所有虚开的发票都不能作为进项抵扣，那么，相应的，纳税人取得虚开的发票并进行了认证、抵扣，导致其所应缴纳的税款减少，因此造成了国家税款的损失。

即使在所谓对开，或者循环互开的场合，因为所有虚开的发票，都不能作为进项抵扣，但相关企业都进行了抵扣，同样会造成了税款损失。

2.实质上的税款损失

税法的规定，有点异于常人的认识，也与上述增值税征收的基本原理相悖。

如上所述，按照增值税征收的原理，任何一手能够抵扣的税款都是上一手已经申报缴纳的税款。也就是，即使是在虚开发票的场合，如果上一手没有申报缴纳税款，则下一手是无法认证抵扣的，即使抵扣也会被税务机关要求做进项转出（效果和不能抵扣一样）。

通俗点讲，就是任何一家企业，能够抵扣的进项税款，或者在出口退税的场合，能从国库领取的退税款，都是其进项发票对应的“销售方”已经缴纳过的税款。

在虚开的场合中，甲企业将税款缴交到国库，乙企业再从国库中抵扣或者领取税款，税款的损失从何而来？无非是钱在国家金库的A口袋收，B口袋出，无增无减，就没有损失。

况且，在虚开的场合，双方虚构了一个交易。我们知道，增值税作为流转税，没有交易就没有纳税义务，国家本来就没有税收可以征收。而因双方虚构交易，一方缴纳税款，一方领回税款，对国家整体而言，税款是没有任何损失的。要说有损失，就是企业在“逗你玩”，浪费国家税务机关在征税过程中的“公帑”和税务工作人员的感情，但不是增值税款。

如果按照上述的逻辑，国家税款没有损失，按照“能量守恒定律”，就没有人可以因此获益。正所谓“天下熙熙，皆为利来；天下攘攘，皆为利往”。都是市场经济主体，谁都“无利不起早”。况且，在多数情况下，取得虚开发票的一方，是需要支付一定比例的“开票费”的。没有收益，却要付出成本，不符合基本的商业逻辑。所以，在虚开发票的行为中，肯定是有造成国家增值税款损失的情况存在，这个“游戏”才有基础玩下去。

常见的造成税款损失虚开发票行为有：

（1）余票虚开

所谓“余票虚开”，也称“富余票虚开”，是指，一个纳税主体，在一定的期间内，有大量的进项发票，但销项发票较少，甚至远低于进项票；因为发票对应的是货物（服务），进项多，销项少，意味着购进货物多，销售货物少，除非碰到特殊情形（如疫情），是不符合一般商业常识的。税务机关的征管系统，经过识别，可能会列入异常，要求企业说明原因，无法说明或者说明不成立的，可能引发稽查。有些企业为了避免税务机关的“关心”，就对外虚开出未达到“合理比例”部分的销项发票，也就是所谓的“富余票”。

一旦“东窗事发”，被稽查甚至被刑事追诉时，企业往往会抗辩：这些发票如果企业不对外开具，就不用交税的；对外开具了，虽然是虚假，但也申报并缴纳税款，国家也没有损失。

乍一听，好像没毛病，没开票就不用交税；开了票，也交了税，并未给国家造成税款损失。

但，还真有毛病。毛病出在很多纳税人的一般观念“没开票就不用交税”上。虽然我们国家长期属于“以票控税”，导致很多时候甚至税务机关只关注企业开票的情况，并据以征税，

但是按照税法规定，没开票，不意味着不用申报缴纳税款。在没有开具发票的场合中，企业仍然要将相应的交易做“未开票收入”进行申报，并缴纳相应的税款，但企业往往忽视，或者故意不进行申报。如果企业对未开票收入进行了申报，就不存在“余票”了，因为销项和进项可以匹配了。如果此时，再对外虚开，造成销项远大于进项，反而是“画蛇添足”，再次被认定为异常。

余票发生的主要原因是：企业的下一手往往是不需要发票的主体。典型的例子有：

①政策性原因造成的，如“营改增”之前的钢贸企业。由于建筑施工方属于营业税纳税主体，不需要增值税进项发票进行抵扣，开了也抵扣不了。所以，钢贸企业向建筑施工方销售的钢材，往往是“不带票”的，而其向钢铁厂等进货，钢铁厂又会向其开票，导致其有大量的进项票，但没有销项票，进销严重不匹配，有大量的“余票”。

②面向终端的消费者，消费者又不需要发票的。比如，加油站，同样可以取得大量上游炼化企业的进项票，但很多消费者加油又不索要发票，同样导致大量进项票，但没有销项票（严格来说不应该出现，因为现在加油机都有税控系统，但加油站采取“外挂”规避监管，可能涉嫌破坏计算机信息系统等其他犯罪）；又比如生活类用品，衣服、水暖设备、罐装煤气等，很多消费者并未索要发票。

从以上例子中可以发现，所谓“余票”的来源或者说成因：是因为企业所谓“不带票销售”的业务收入没有进行纳税申报，才会导致销项与进项无法匹配。若企业将所有收入，包括未开票收入，都进行申报，则没有余票产生的余地。 

所以，在上述余票虚开的情形中，税款的损失可以这么理解：实际上是存在两个交易，一个是企业对外销售的真实交易，所谓“不带票销售”；一个是企业对外虚开时虚构的交易。企业在两笔交易中取得两笔收入，但仅对其中的一笔收入进行申报纳税。其下游企业（虚开受票方）抵扣的是其虚构交易时缴纳的税款，表面上没有造成税款损失。但其之所以能对外虚开发票，是因为其中一笔交易（真实交易）没有申报纳税，实际上造成了国家税款的损失，损失的税额为企业未申报的一笔交易对应的税款。

（2）反向开票虚开

反向开票是指：正常开票流程是销售方开给购买方，但是一些特殊的情形，比如农产品收购，或者废旧物资回收，由于销售方往往是分散的，偶发的成为纳税主体（农户等个人），单笔交易金额小，可能几千元，甚至几百元，几十元，为此去税务局代开发票，不符合实际。为了便利税收征收，国家允许购买方，即收购企业作为开票方，开具发票（需要配套提供销售方农户的个人信息），并据此作为收购方的进项税额进行抵扣。

由于反向开票的便利性（自开自抵），主体的分散性（人多金额小），导致税务机关实际很难监管，因而反向开票成为了虚开发票的重灾区，也是很多虚开发票行为的源头。

例：甲企业系农产品加工企业，虚开收购发票（比如棉花），然后向从事衣服加工生产的乙企业虚开棉布发票；乙企业向从事衣服境内贸易的丙企业虚开衣服发票；丙企业向从事对外贸易的丁企业开具衣服发票；丁企业通过买单配票等方式，取得国家退税款。

从以上例子可以看出，虽然最终是丁企业取得了国家退税款，但是丁企业取得的退税款是以丙企业申报缴纳的增值税款为限的；而丙企业为了避免或少缴增值税款，取得了乙企业的进项发票用于抵扣，其抵扣限额是乙企业申报缴纳的增值税款；乙企业又通过甲企业取得进项发票并抵扣；同样，甲企业为了避免或者少缴增值税款，通过自行虚开收购发票，用于抵扣。

所以，该例中的虚开发票导致骗取出口退税的发生，虽然看起来是丁企业最终取得了增值税款，但源头是甲企业虚开的收购发票对应的税额（当然，还有虚开其他如纽扣等配件的进项，为简单举例，予以省略），丁企业所能取得的退税款，也最终以甲企业虚开收购发票的税额为限。国家税款的损失为甲企业虚开收购发票的税额。

（3）利用税收优惠政策的虚开

国家为了鼓励某一行业，或者地方政府为了招商引资，对征收的增值税予以退还或返还，但企业对外开具相应的增值税发票，视为税款已经缴纳，下游企业取得后，可以作为进项进行抵扣。

例：①黄金期货交易，实行（出库）增值税即征即退政策（财税〔2008〕第005号），黄金期货交易会员对外开具增值税发票，相应的增值税款可以退还（相当于免交），但是下游取得该发票，相应的税款又可以作为进项进行抵扣。

②某些地方政府，为了招商引资，对税务机关征收的增值税以奖励的形式进行返还、补贴，企业对外开具的增值税发票，下游企业可以作为进项抵扣。（目前国家层面大力清理不当的税收优惠政策，此类现象逐步减少）。

在税收优惠背景下，实际上享受优惠的企业对外开具发票所对应的增值税是没有缴纳或仅少部分缴纳，而下游企业取得的发票又可以作为进项全额抵扣，相当于没有给国家缴税，又从国库中抵扣了本应缴纳的税款，因此催生了不少虚开发票行为。该类行为税款损失为享有税收优惠政策企业免缴或者少缴部分的增值税额。

（4）变票虚开

此变票虚开非彼变票虚开，不是石化行业通常所见的，为了偷逃消费税而变更品名的虚开；而是目的就是为了偷逃增值税的变票虚开。

例：甲企业从上游购进黄金，取得黄金类进项发票；将其中少部分黄金掺入铜进行销售，对外开具“合金铜”品类的发票，名义上黄金和铜的比例为9：1，而大部分黄金不带票销售给第三方；下游取得发票后，再对外开具“铜合金”发票给其下游，名义上黄金和铜的比例变为1：9；其再下游则生产电解铜。（交易过程，还涉及“阴阳合同”，即双方留存以备税务机关检查的合同，并不一致。）

在此案例中，甲企业名义上购进黄金生产“合金铜”，但实际仅将少量黄金交货给下游，而大量黄金被不带票的销售了。下游实际上不需要黄金，或者只要少量黄金，却取得了包含大量黄金增值税款的发票。其实际结果相当于余票虚开。实际的税款损失是被不带票销售的黄金所应缴纳的税款。

（5）暴力虚开

所谓暴力虚开，是指上游企业在开具发票后没有申报缴纳税款，或者申报了，没有缴纳，甚至直接走逃失联了。而下游企业取得相应发票之后，予以认证抵扣税款。

此类案件税款损失比较容易计算，因为上游没有缴纳税款，下游取得发票予以认证抵扣，国库没有收到税款，而要付出税款，损失就是认证抵扣的税额 。

但必须指出的是，此类虚开行为，在“草莽时代”，即税收征管手段落后，人工开票，跨省无法验证的时代比较常见。而以现有的征管手段（金税四期，甚至更早的征管系统），暴力虚开因为上游企业没有申报缴纳税款，征管系统会自动将其列入异常，并通知下游企业的主管税务机关，主管税务机关按照规定应责令下游企业不能做认证抵扣，已经做认证抵扣的要做进项转出（相当于不能抵扣）。

所以，在暴力虚开的场合，下游企业最终是无法进行抵扣的。此类行为十分容易被发现，而且一经发现就不能抵扣。故而，此类行为最终大概率无法造成税款损失。除非，上下游都是“干一票就走”，在征管系统发出异常报警之前，完成从虚开到骗税所有动作，但以目前的税务系统的“效率”，基本很难做到。

因此，此类行为是否还作为虚开增值税专用发票罪进行认定是存疑的，笔者更倾向于认定为其他犯罪，比如诈骗罪。理由是，开票方明知道自己不会申报缴纳税款而予以隐瞒，之后走逃失联；受票方是以抵扣税款为目的接受虚开的，若明知最终无法抵扣，其必然不会接受此类虚开。在这过程中，最终国家税款没有损失（或者说可被追回），真正遭受损失的是受票方（直接损失开票费，间接损失税款、滞纳金、罚款等）。开票方虚构了其所开具的发票可以认证抵扣的事实，使受票方陷入错误认识，交付财物（开票费），符合诈骗的构成要件。

（6）有货虚开

有货虚开，指的的是有从事实际经营，但是没有或者无法取得合规的进项发票，通过其他企业取得虚开的进项发票，进而认证抵扣。联系开票的，有可能是供货方（为了取得货款），也可能是采购方（为了列支成本）。

例：建筑施工企业向私人采砂船采购砂石，实际支付了砂石款，但未能取得采砂船经营方开具的发票，之后，通过第三方公司虚开了砂石款金额相当的发票。

此类虚开与所谓的挂靠开票有些类似，实践中也往往争议最大。但与挂靠开票不同的是，合规的挂靠开票一般要求所开具的发票，除了实际经营主体与开票主体不同之外，其他要素包括品名、规格、单价、数量、金额等等，与实际经营情况一致，货款也是支付给开票企业，开票企业扣除一定税点和财务管理费用后，支付给实际经营主体。常见的比如货车或客车挂靠运输企业从事道路运输服务，对外以所挂靠的运输企业名义开具运输发票，收取运费，之后被挂靠企业再与实际车主结算。此种情形，依照现行的税法和司法解释规定，通常不认为是虚开发票。

而所谓有货虚开，企业往往在实际取得货物或服务之后，再根据实际的采购金额“匹配”开票金额，开票的要素，除了总金额大概一致外，与实际经营的情况可能大相径庭，所以，通常情形下不被税务机关认可，进而被认定为虚开发票。

实践中，此类虚开行为主要的争议点在于是否造成税款损失。其与挂靠开票，最大的不同点在于开票的要素不符合税法的规定，其采购的过程相应的成本是有实际支出的，仅仅只是因为开票的不合规，就作出完全否定的评价，并不妥当，也不符合市场经营的客观事实。另外，其所取得的发票相应的税款，上游企业也是有缴纳的，从这个意义上说，并没有造成国家税款损失。

但是，需要指出的是，此类虚开发票，即使采用实质税款损失的立场，也并非一定能够得出不会造成税款损失的结论。

一方面，虽然上游企业名义上缴纳税款，但其对外虚开，是不可能完全承担税款的，通常销售货物税率13%，但开票费最多8、9%，甚至只有5、6%，所收取的开票费必然不足以让其承担相应的税费（还不算因此增加的所得税），所以，开票企业通常通过取得再上游企业虚开的发票，或者利用自己的余票进行虚开，赚取票点，此种情形，可能会出现，上游企业所开具的发票，实际没有缴纳税款。

另一方面，采购企业采购是支付的货款，是不含税的，通常也会比含税价便宜，也就是供货方，如上述采砂船经营方没有进行纳税申报，更遑论缴纳税款。

从国家税收的角度，在实际供货方处没有收到税款；在开票方名义上收到税款了，但实际上还是可能最终没收到税款（当然，这需要证据进一步证明）。从企业方的角度，采购的时候，不含税价格比较便宜，实际上是没有支付税款的；取得发票，支付票点，但支付的票点少于可以抵扣的税率，还是有一定的获利空间。所以，此类虚开发票，不能单纯的以有实际交易来抗辩造成税款损失的指控，而是尚需进一步论证是否实际造成税款损失。

题外话：在税法层面，计算所得税时，企业的实际成本支出应该允许作为成本列支；但，增值税如果经查确实没有缴纳（至少国家实际没有收到），则不应作为进项抵扣。

（7）双向虚开

所谓双向虚开，也叫两头虚开，就是进项是虚开的，销项也是虚开的。常见的是所谓的“皮包公司”或者“开票公司”。实际上没有任何实际业务，从上游企业取得虚开的进项发票，然后再开给下游企业销项发票。

单纯从双向虚开的情形看，开票公司向下游企业开具销项发票，申报缴纳了税款；但又从上游企业取得进项发票，把应缴纳的税款予以抵扣。其下游企业抵扣的税款，是其缴纳的税款；其抵扣的税款是其上游企业缴纳的税款，单纯在“开票公司”这个环节，是没有造成国家税款的损失的。

这个结论听起来难以置信，本应重点打击的“开票公司”竟然没有造成税款损失，甚至可能不构成虚开增值税专用发票罪？

其实，这涉及一个目前司法认定一个很大的问题，就是把所有交易的链条，切割开成为一段一段的进行考察。就是只查上一手，或者下一手。这样的逻辑之下，往往很难解释税款损失到底在哪里。正如前面所述，每一手认证抵扣的进项，都有其上一手申报缴纳的税款作为基础。

但如果能从全链条考察，“开票公司”即无处遁形。因为它的上一手必然也是虚开的，基本上是前面所述的几种虚开的情形之一，甚至混合。比如上述“反向开票虚开”例子中的乙企业或丙企业，就属于双向虚开，其税款损失的源头是甲企业。这类虚开的税款损失，还是要根据其上游虚开造成损失，也就是虚开的发票的源头进行认定。

如果查实了虚开的源头，“开票公司”的行为认定为虚开增值税专用发票罪，并不存在障碍。

3.税款损失司法认定的建议

从以上分析，笔者认为，司法认定虚开造成的税款损失，应当“追根溯源”，找到虚开的真正源头，确定存在余票虚开、反向开票虚开、利用政策虚开、变票虚开等等，才能确定是否造成税款损失，以及损失的税额多少。

当然，如果要求每个案件都要溯及源头，显然加重了司法机关的证明责任，现有阶段无法做到，同时也并非每个案件都是必须的。比如，对于“开票公司”，只要能证明存在虚开的源头即可，无须证明税款损失的金额，毕竟税款损失金额，只是加重情节之一。

而对于有实际经营的企业，实际经营的业务中涉嫌虚开，特别是税款损失涉及罪与非罪，量刑上下档时，应当慎重，必须“追根溯源”，达到事实清楚，证据确实、充分的证明标准，准确认定是否存在税款损失及损失的金额，若无法证明，或无法排除合理怀疑，不应简单以税务机关基于税法规定认定的虚开发票税额，直接认定为虚开增值税专用发票罪的金额。

四、涉税刑案司法解释第十条第二款中的税款损失认定

两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第二款规定，为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。

该款规定，并非什么“创新”，只是之前两高发布的案例、司法政策性文件的“集大成者”，比如“张某强虚开增值税专用发票案”，最高人民法院（法研[2015]58号），最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”、“六保”的意见》等。

该规定主要意思是，虽然企业存在虚开发票行为，但是符合两个要件：一是没有骗取国家税款的目的（主观目的）；二是没有造成国家税款的损失（客观结果）；通常发生在企业经营过程中融资需要等场合（动机），不作为虚开增值税专用发票罪处理，即虽然违反税法规定，构成虚开发票，但不上升到虚开发票犯罪处理。

很多人在引用或者论述该条时，往往注重骗取国家税款的目的（主观目的）和融资需要（动机）的分析，进而得出虚开增值税专用发票罪是目的犯的结论（以需要骗取国家税款为目的进行论证）。

虚开增值税专用发票罪是否目的犯还是结果犯、危险犯、行为犯暂且不论（争议太大，详细论述又可以写硕士论文的那种，笔者只能先挂免战牌）。笔者认为，即使证明了企业是为了虚增业绩、融资，也不必然直接可以得出不构成虚开增值税专用发票罪的结论。因为按照司法解释，是否造成税款损失，也是要件之一，也即，即使不以骗取税款为目的，但客观上造成税款损失的，也不能作为出罪的理由。以下举例说明：

例1：甲企业为了银行贷款，利用其控制的关联企业乙企业向其虚开进项发票，同时，其向关联公司丙企业虚开销项发票。有点类似于“两头虚开”。但乙企业正常申报纳税，未从第三方再取得虚开的进项发票；丙企业也未再对外向第三方虚开发票。此时，乙企业虚增的销项税款，作为甲企业的进项抵扣；甲企业虚增的销项税款，作为丙企业的进项抵扣。因为没有造成税款损失的“源头”，没有给国家造成税款损失，不应认定为虚开发票犯罪。类似的还有如所谓融资性贸易。

例2：甲企业为了虚增业绩，与关联企业乙对开发票，即甲企业虚开的销项税款，乙企业作为进行抵扣；乙企业虚开的销项，作为甲企业的进项抵扣。同样不会造成税款损失。有必要指出的，这种对开行为，只要查看企业账簿、银行流水，很容易发现，实践中比较少见。为了融资的话，企业可能在这个循环中加入第三家企业，即甲开票给乙，乙开票给丙，丙开票给甲。结果是一样的。由于每一笔抵扣的税款都来源于上一手缴纳的税款，并不会造成税款损失，不应认定为虚开发票犯罪。

例3：甲企业为了虚增业绩，对外虚开销项发票，且甲企业不存在未开票收入未申报的情形，也即其对外虚开的销项发票，不属于“余票虚开”；也未从其他上游企业取得虚开的进项发票用于抵扣税款，不属于“两头虚开”。其下游企业抵扣的税款，是其“真金白银”缴纳的税款，这种情形下，即使其收取一定比例的“票点”，也不会造成税款损失，不应认定为虚开发票犯罪。

例4。甲企业为了虚增业绩，对外虚开销项发票，同时，从上游企业取得虚开的发票，即“两头虚开”。此时，应当考察其上游企业所开具发票的“源头”，即是否属于余票虚开、反向开票虚开、利用政策虚开等情形。如果属于，其行为就可能造成国家税款损失；另外，如果其本身对外虚开的发票也属于余票虚开，同样也会造成国家税款损失。有存在认定为虚开发票犯罪的可能。

五、后语

1.虚开增值税专用发票罪，刑法配置了远高于逃税罪的刑罚。究其原因在于设立该罪名时的背景。在1997年刑法或更早之前全国人大决定设立该罪名时，因为征管手段的落后，暴力虚开发票，开具“大头小尾”发票，甚至伪造的增值税发票也有可能被用于抵扣税款。在当时的环境下，增值税专用发票，不仅仅是税收征管的手段，其本身就具有价值，相当于钞票，这也就是刑法第二百一十条规定，盗窃、骗取增值税专用发票可以认定为盗窃罪、诈骗罪的基础。另外，这也是刑法设置了多达五个罪名（伪造、出售伪造的增值税专用发票罪；购买伪造的增值税专用发票罪；非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪；非法制造、出售非法制造的发票罪；持有伪造的发票罪）试图打击伪造发票犯罪的原因。任何人持有，不管是真的，还是假的发票，随时都有可能骗取或者抵扣税款。所以，将虚开发票类犯罪规定为行为犯或者危险犯，是有其社会背景和基础的。

但时至今日，随着社会经济的发展，以及征管手段的不断提升，真的发票，如果开具异常都随时可能被发现；假的发票已经基本上没有存在的空间，对于国家税收征管的现实危险性也基本消失殆尽。而，国家严管发票，或者说“以票控税”，其目的并不在于管住那张“纸”，毕竟它不是货币，而是通过管住票，而保护国家的税收，票是手段，税是目的。

故而，在当下，发票本身的虚开也好、伪造也罢，对于国家税收的现实危险已经弱化，虚开发票类罪名保护的法益应该转向或者侧重于国家税款。对于虚开发票类犯罪，不应停滞于“虚开”这个行为本身，而是要重点查明相关的行为是否会造成国家税款的损失。

本寄希望于此次涉税刑案司法解释出台，有可能有所突破，把造成国家税款损失作为所有虚开发票犯罪必备的要件之一，而不仅仅是列举的几类有所谓合理动机的虚开行为。但很遗憾，起草司法解释的大人物们，思维仍停留于上世纪90年代。最典型的例子，就是该司法解释，仍极大篇幅的规定已经基本没适用机会的关于伪造（非法制造）的发票。这些条文注定成为睡眠（死亡）条款。当然，这可能不能责难于司法解释的起草者，而是在立法没有修改的前提下，司法者能做的毕竟有限，我们是成文法国家。

在目前的规定下，只希望具体案件的司法官，能够了解并接受这种观念：社会经济变化了，思维不应停留于以往，而应在现有的历史背景下，对相关法律条文作出符合当下的解释。作为辩护律师，也不应放弃在每个具体个案中的抗辩，造成国家税款损失，是虚开发票犯罪的必须要件。法律人们，一起通过一个个具体的个案，最终推动司法解释甚至立法的变革。

2.目前常规的操作，税务机关一旦认定虚开发票。下游企业取得的发票不能作为进项抵扣，或者做进项转出。也即对应的增值税款下游企业必须要补缴。但是，上游企业已经缴纳过的增值税款，税务机关并不允许上游企业退还。也即，在虚开发票案件中，上游缴纳了一笔增值税款，不能退；下游还需要再缴一笔等额的税款。税务机关从一笔虚构的交易中，收取了两笔税款。

任何人不能从不法行为中获益。这个“人”应该也要包含税务机关或者说国家。但显然，国家在虚开发票被稽查的场合中是获益的，所得利益是从一个虚构的交易征得两遍的税款。更有甚者，在刑事案件中，在税务机关要求下游企业做进项转出的基础上，司法机关还以“违法所得”的名义，要求企业将相应的税款缴纳到司法机关。在这种情形下，相当于国家对一个虚构的交易中征得三笔税款。

建议在以后的增值税法立法，或者税收征收管理法修法中能够明确：认定虚开发票的，受票企业不抵扣或进项转出；开票企业做退税处理。当然，该罚款或者罚金的，另当别论。