两高司法解释背景下 税务机关代位权、撤销权何去何从

文：孤叶舟
日期：2024年4月6日

提示：文章代表作者观点，欢迎关注、探讨，与法同行，共同进步。

近年来，对涉税违法犯罪打击从最初的六部门扩大到现在的八部门常态化协作、配合的工作机制，保持着从严打击的高压态势，形成了从行政执法到刑事司法的全链条、一体化打击涉税违法犯罪的新格局。特别是最高法、最高检《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《司法解释》）出台，更进一步地细化了刑法所规定的犯罪行为，有效切实解决了涉税违法犯罪案件查办中遇到的突出问题，既是打击涉税犯罪的法律依据，又是税收执法和“行刑衔接”的制度保障。

本文以《司法解释》第六条为背景，浅析《司法解释》对税务机关代位权、撤销权与逃避追缴税款行为之间的联系以及对纳税人带来的法律风险。

虽然《税收征管法》第五十条^①规定了税务机关可以行使代位权和撤销权，但在税收行政法律、法规、规章及规范性文件中并没有规定税务机关如何行使代位权、撤销权。从民法的角度来看，代位权和撤销权是把税务机关放在民事主体的地位而行使权利，这是民法调整的范畴。《合同法》废止后代位权和撤销权分别体现在《民法典》第五百三十五条和五百三十八条，结合《税收征管法》和《民法典》相关法条，税务机关想要行使代位权和撤销权这种请求权需要以提起民事诉讼的方式来行使，并且税务机关需要收集提起民事诉讼的相关证据才有可能行使该权利。

在实务中，税务机关行使代位权和撤销权的案例极其罕见，不但取证较为繁琐而且民事诉讼效率低下，在行政效率原则下税务机关也极少去行使代位权和撤销权，这使得欠税纳税人放弃到期债权、无偿或者低价转让财产等不当处置财产失去税务监管，《税收征管法》第五十条成为沉睡的法条。

同样沉睡的还有《税收征管法》第六十五条^②，虽然规定了妨碍税务机关追缴欠缴的违法行为，但是缺少相关细化认定规则而极少追究欠税纳税人的行政责任从而规避刑事责任。

随着《司法解释》的出台，这两个沉睡的税收法条将会被激活。《司法解释》第六条^③规定了六种逃避追缴欠税的情形，这六种逃避追缴欠税的情形不但对逃避追缴税款的认定制定了相应认定规则，而且这六种情形也基本涵盖了税务机关行使代位权和撤销权的情形。也就是说《司法解释》第六条详细列举了《税收征管法》第六十五条的逃避追缴欠税的情形，同时把《税收征管法》第五十条税务机关行使代位权和撤销权的情形归结到逃避追缴欠税的情形，《税收征管法》第五十条、第六十五条殊途同归。

值得一提的是，《税收征管法》第五十条对明显不合理的低价转让财产要求受让人知道欠税情形的才可以行使撤销权，而《司法解释》第六条第（三）项则规定只要以明显不合理的价格进行交易的即可入罪不需要受让人明知。《司法解释》第六条第（五）项将不履行税收义务并脱离税务机关监管的情形也纳入刑事追究的范围，《税收征管法》第四十九条^④ 规定了欠税纳税人报告制度，两者结合下可以认为纳税人违反报告制度或将以逃避追缴欠税追究刑事责任。由此可见，《司法解释》的刑事打击范围比税务行政打击更广。

《刑法》第二百零三条及《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》规定，逃避追缴欠税罪的立案追诉数额标准为1万元，这个标准是现行危害税收征管犯罪数额最低的标准，这会使逃避追缴欠税刑事打击面将会更大。

可见，税务机关行使代位权、撤销权的情形，基本上被《司法解释》逃避追缴欠税的情形涵盖。显而易见，当出现税务代位权、撤销权的情形时税务机关不会进行繁琐的民事诉讼去行使代位权和撤销权，而是将代位权、撤销权行使的情形定性为逃避追缴欠税行为，适用《税收征管法》第六十五条，继而根据《刑法》第二百零三条及《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》规定向公安机关移送案件追究当事人的刑事责任，这就意味着纳税人在欠税情况下不当处分财产影响税收债权实现的刑事风险大增。

不难看出，在《司法解释》第六条的背景下，《税收征管法》第五十条的税务代位权、撤销权或将继续沉睡，取而代之的是《税收征管法》第六十五条和《刑法》第二百零三条。在实务中，税务机关在逃避追缴欠税方面更多的会以移送公安追究刑事责任的方式履行追缴欠税职责，这种举措也是税务机关保障国家税款安全的有效措施。

由此可见，《司法解释》第六条下欠税纳税人会将面临更多的刑事法律风险，这就要求欠税纳税人及时调整业务模式，积极安排资金履行纳税义务，在涉及涉税行政和刑事风险时及时寻求专业支持，在涉税刑事方面重视刑事合规整改规避法律风险。

注：①《中华人民共和国税收征管法》第五十条：欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。

②《中华人民共和国税收征管法》第六十五条 纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

③《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第六条 纳税人欠缴应纳税款，为逃避税务机关追缴，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零三条规定的“采取转移或者隐匿财产的手段”：

（一）放弃到期债权的；

（二）无偿转让财产的；

（三）以明显不合理的价格进行交易的；

（四）隐匿财产的；

（五）不履行税收义务并脱离税务机关监管的；

（六）以其他手段转移或者隐匿财产的。

④《税收征管法》第四十九条：欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告。

《税收征管法实施细则》第七十七条：税收征管法第四十九条所称欠缴税款数额较大，是指欠缴税款５万元以上。