|
问题的提出 合并财务报表（简称“合并报表”）是母公司以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料而编制的财务报表。母公司在编制合并报表时，将整个企业集团视为一个会计主体，因此需要抵销母公司与子公司、子公司与子公司之间发生的内部交易对合并报表的影响。其中母公司长期股权投资与子公司股东权益项目抵销的方法有两类：第一类方法先按权益法对“长期股权投资”项目进行调整，然后再进行抵销（简称“权益法”）；第二类方法不需要对“长期股权投资”项目进行调整，直接按照长期股权投资的合并成本进行抵销（简称“成本法”）。 由于第一类方法理论性、可理解性和逻辑性较强，会计准则解释、大中专教材以及其他相关书籍等都是以第一类方法为例介绍合并报表的编制，而且很多企业在编制合并报表时也采用第一类方法。然而，权益法需要对“长期股权投资”项目进行调整，使抵销分录更加复杂，而成本法不需要对“长期股权投资”项目进行调整，大大简化了抵销分录的编制。 应用举例 甲公司20×1年1月1日定向增发1000万股的普通股，购买取得乙公司80%的股权，该合并为非同一控制下企业合并，该股票面值为每股1元，市场价格为每股2.6元。合并日乙公司股东权益账面价值为3000万元，其中股本2000万元、资本公积500万元、盈余公积300万元、未分配利润200万元。乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值相同。 20×1年乙公司实现净利润500万元，提取盈余公积100万元，向股东分配现金股利300万元，该年年末乙公司股东权益为3200万元，其中股本2000万元、资本公积500万元、盈余公积400万元、未分配利润300万元。20×2年乙公司实现净利润800万元，提取盈余公积200万元，未向股东分配现金股利，该年年末乙公司股东权益为4000万元，其中股本2000万元、资本公积500万元、盈余公积600万元、未分配利润900万元。假定不考虑企业所得税的影响。 不论是权益法还是成本法，合并日的调整与抵销分录相同。 20×1年1月1日甲公司会计处理如下： （1）甲公司在个别报表确认长期股权投资。 借：长期股权投资2600 贷：股本1000 资本公积1600 （2）甲公司长期股权投资与乙公司股东权益的抵销。 借：股本2000 资本公积500 盈余公积300 未分配利润200 商誉200（2600-3000×80%） 贷：长期股权投资2600 少数股东权益600（3000×20%） 合并日后，成本法下与权益法下的调整与抵销分录不同，如下所示（单位：万元） 权益法： 20×1年12月31日： （1）按权益法对甲公司报表项目调整。 借：长期股权投资160（500×80%-300×80%） 贷：投资收益160 （2）长期股权投资与乙公司股东权益抵销。 借：股本2000 资本公积500 盈余公积400 未分配利润300 商誉200 贷：长期股权投资2760（2600+160） 少数股东权益640［600+（500-300）×20%］ （3）乙公司利润分配与甲公司投资收益抵销。 借：投资收益400（300×80%+160） 少数股东损益100（500×20%） 年初未分配利润200 贷：向股东分配利润300 提取盈余公积100 年末未分配利润300 20×2年12月31日： （1）按权益法对甲公司报表项目调整。 借：长期股权投资800 贷：投资收益640（800×80%） 年初未分配利润160 （2）长期股权投资与乙公司股东权益抵销。 借：股本2000 资本公积500 盈余公积600 未分配利润900 商誉200 贷：长期股权投资3400（2600+800） 少数股东权益800（640+800×20%） （3）乙公司利润分配与甲公司投资收益抵销。 借：投资收益640 少数股东损益160（800×20%） 年初未分配利润300 贷：提取盈余公积200 年末未分配利润900 成本法： 20×1年12月31日： （1）长期股权投资与乙公司股东权益抵销分录与合并日相同。 （2）乙公司提取盈余公积的抵销。 借：盈余公积100 贷：提取盈余公积100 （3）甲投资收益与乙利润分配抵销。 借：投资收益240（300×80%） 少数股东损益100（500×20%） 贷：向股东分配利润300 少数股东权益40［（500-300）×20%］ 读者补充，上述分录可分解为如下两步操作： ① 剥离子公司当年实现净利润中归属少数股东权益的部分 借：少数股东损益100（500×20%） 贷：少数股东权益100（500×20%） ② 恢复子公司利润分配 借：投资收益240（300×80%） 少数股东权益60（300×20%） 贷：利润分配-股东分配利润300 验证：少数股东权益=600+40=640（万元） 少数股东权益份额=3200×20%=640（万元），与少数股东权益账户余额一致。 20×2年12月31日： （1）长期股权投资与乙公司股东权益抵销分录与合并日相同。 （2）乙公司提取盈余公积的抵销。 借：盈余公积300（截至本年末增加） 贷：提取盈余公积200（当年提取） 年初未分配利润100（截至上年末提取） （3）确认少数股东权益增加。 借：少数股东损益160（800×20%） 年初未分配利润40（截至上年末增加） 贷：少数股东权益200（截至本年末增加） 验证：少数股东权益=600+200=800（万元） 少数股东权益份额=4000×20%=800（万元），与少数股东权益账户余额一致。 结论 采用成本法直接编制抵销分录有着不可替代的优势。首先该方法不需要按权益法对“长期股权投资”项目进行调整，按照合并日投资成本进行抵销即可，大大简化了合并报表的编制；其次成本法更容易理解，子公司的所有者（股东）权益分为两部分，一部分是合并日所有者（股东）权益，通过第一类分录抵销，另一部分是合并日后由于资本公积及留存收益等项目变动引起的所有者（股东）权益的增减变动，其中归属于少数股东的部分确认为少数股东权益，归属于母公司的部分直接计入合并报表权益类项目，不需要进行调整；最后非全资子公司下编制合并报表可以通过少数股东权益进行验证。 由此可见，采用成本法直接编制合并报表相对于权益法更简单、更实用、更容易理解，实用性非常强。（节选） |
|
|
