 编者按：近期，笔者团队接到一税收筹划是否具有税务风险的咨询案例。某发电企业因发电需采购大量的秸秆但却无法取得合规发票，财税公司为其提供了税收筹划方案，即让发电企业的关联公司回收企业在前端设立合作社，先由合作社为其采购再销售给回收企业并开具农产品发票，再由回收企业将秸秆销售给其并向其开具增值税专用发票。据此，发电企业采购秸秆可以取得合法发票进行成本扣除及进项抵扣。但笔者认为，该种方案存在较大的漏洞，一旦采用该方案，发电企业将面临极高的税务风险。基于此，本文拟从该案例出发，详细解析该税收筹划方案的税务风险并为其提出简要的解决思路，以期为同样面临此种困境的企业提供有益的建议。 01 税收筹划方案：设立专业合作社解决发票问题 （一）案例缘由：意欲实现企业转型升级且成本得到控制 对传统发电企业而言，如何优化产业升级，开发利用生物等清洁技术发电是其面临的一项重要课题。对此，某发电企业引入了一项利用秸秆直接燃烧发电的新技术，其可以让秸秆在锅炉中直接燃烧，产生高压蒸汽后推动汽轮机做功，进而推动发电机发电。该技术一旦在发电企业全面落地不仅使得企业转型升级，成为新晋生物发电企业，而且该技术亦有利于实现节能减排，环保效益凸出，与国家环保战略相契合。 但企业却面临因无法取得发票导致承担高企的税负与成本的困境。一是企业向农民收购秸秆但农民不愿为发电企业去税务机关代开农产品发票；二是当地市区甚至省内的秸秆量无法满足其需求，跨省无法填开和使用农产品收购发票。企业为实现转型升级，亦能够将成本与税负控制在一定的范围内，遂找到了某财税公司为企业解决无法取得发票的问题。 （二）解决路径：前端设立农民专业合作社 该财税公司给予的方案是让发电企业在其关联公司（回收企业）前端设立一家农民专业合作社。由合作社在市区范围内或跨省采购秸秆后出售给回收企业并向回收企业开具农产品销售发票，回收企业取得农产品销售发票后按照9%或10%的税率进行进项抵扣，再将秸秆销售给发电企业并开具增值税专用发票。由此一来，发电企业因无法取得发票而导致成本及税负高企的问题得以解决。但发电企业又提出，虽然采购秸秆的发票得以解决了，但需要经过两层运输，企业的运输成本及仓储成本随之增加。财税公司遂提出，让农户直接将采购的秸秆运送至发电企业处。  （三）小结：当心“税筹”变“税愁” 该发电企业对财税公司提出的税收筹划方案仍存在一定的担忧，遂找到了笔者团队进行咨询。笔者认为，该方案存在较大的不合规之处。按照《财政部 国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税[2008]81号）文件的规定，农民合作社销售本社成员生产的农产品，视同农业生产者销售自产农产品，免征增值税。但具体到本案，该合作社销售给回收企业的秸秆并非本合作社农民自产的农产品，而是属于外购农产品，并不符合税收政策的要求。一旦税务系统预警或某环节出现问题，税务机关或公安机关会全面核查合作社是否有生产农产品能力等情况，而合作社仅作为中间桥梁，并不具有自产能力，极易被认定为空壳企业，则回收企业及发电企业作为合作社的下游企业亦将面临极高的税务风险。 02 盘点该税收筹划方案所面临的三大税务风险 （一）交易链条上的三方主体均面临涉税刑事风险 1.农民专业合作社面临虚开用于抵扣税款发票的刑事风险 事实上，成立农民专业合作社具备一定的条件。如根据《农民专业合作社法》的规定，农民专业合作社应至少具有5名以上成员，其中农民至少占成员总数的百分之八十。而在实际设立过程中，可能存在冒用农民个人信息注册登记的情况。在办案机关根据工商登记信息找到注册登记的本人调查时，如果发现合作社系冒用他人名义成立，将进一步坐实该合作社系空壳企业。 同时，前已述及，合作社适用前述财税[2008]81号文亦具有严格的要求，其必须销售的是该社成员生产的农产品。但实际上，该税收筹划下的合作社并不具有生产农作物的能力且没有实际经营地。实践中，办案机关会根据合作社所注册的地址实地核查，进而会发现该合作社并没有注册在农业生产区域，而是注册在某CBD区域，甚至找不到实际经营地。更为重要的是，合作社销售给回收企业的秸秆并非自产，换言之，其根本不应适用免税的税收优惠政策，不应开具农产品销售发票。根据《刑法》第二百零五条的规定，农业合作社的行为极有可能被认定为他人虚开发票，构成虚开用于抵扣税款发票罪，面临最高无期的刑事风险。 2.回收企业面临虚开增值税专用发票的刑事风险 承前所述，合作社存在冒用人员信息注册成立及无实际经营地等情况，极有可能被认定为空壳企业，则回收企业及发电企业亦可能被认定在没有真实货物交易情况下，虚构合同和银行流水，为了抵扣进项税额，虚开增值税专用发票，亦面临严厉的刑事制裁。 对于回收企业而言，其处于交易链条的中间，秸秆系从农户直接运送至发电企业，并没有流转至其，因此，回收企业更容易被定性为两头在外的企业，利用合作社取得虚开的农产品销售发票虚假抵扣进项税额并对外虚开增值税专用发票。 3.发电企业面临虚开增值税专用发票或非法购买增值税专用发票的刑事风险 对于发电企业而言，即便其能够向办案机关提供秸秆实物等相关证据，但在实践中，办案机关通常会找到真实销售秸秆的农户，而农户因没有直接与发电企业建立购销关系，极有可能不认识、不知晓发电企业的存在，作出不利于发电企业的言辞。据此，办案机关亦会认为发电企业是在没有真实交易情况下，为了抵扣税额，接受虚开的增值税专用发票，给国家税款造成了严重损失，构成虚开增值税专用发票罪。 退一步讲，即便办案机关认可发电企业存在真实的业务交易，货物具有真实性，且取得回收企业的发票亦不存在多开、高开的情况，在主观上不存在骗抵税款的目的，客观上亦没有造成税款骗抵损失的，不构成虚开犯罪。但根据《刑法》第二百零八条之规定，发电企业亦面临被指控非法购买增值税专用发票罪的刑事风险。 （二）交易链条上的三方主体均面临涉税行政处罚风险 尽管三方主体从税法与刑法双重角度，与办案机关据理力争，论证该税收筹划下的虚开行为不构成涉税刑事犯罪，亦得到办案机关的认可，但该方案仍面临较高的涉税行政处罚风险。具体而言： 1.农业合作社面临虚开发票的行政处罚风险 根据《发票管理办法》第二十一条及三十五条之规定，只要虚开的发票与实际经营业务不符，则构成行政法上的虚开发票，面临虚开发票行政处罚的行政风险。合作社将其外购的秸秆伪装成自产秸秆对外出售不符合农产品免税政策但开具了农产品销售发票，必然构成行政法上的虚开发票，面临虚开发票行政处罚的风险。 2.回收企业面临偷税或虚开发票的行政处罚风险 事实上，对于回收企业而言，其容易被税务机关认为存在两项税务违法行为。一是取得虚开的农产品销售发票进行进项抵扣。税务机关可能根据《国家税务总局<关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题>的通知》（国税发[1997]134号）之规定，认为回收企业构成偷税，处以偷税数额五倍以下的罚款。二是向发电企业开具增值税专用发票的行为，被认定为构成虚开，税务机关亦有可能根据《发票管理办法》对其作出行政处罚。 3.发电企业面临偷税或虚开发票的行政处罚风险 对于发电企业而言，其从回收企业处取得虚开发票，亦有可能被税务机关按照国税发[1997]134号的规定，处以偷税数额五倍以下的罚款。亦有可能被税务机关认定为虚开发票，对其作出行政处罚。实践中，税务机关多以偷税对企业作出行政处罚。 （三）交易链条上的三方主体均面临补缴增值税、附加税及滞纳金的风险 对于合作社而言，外购秸秆对外销售不享受增值税免税政策，按照税法规定应当补缴增值税、附加税及滞纳金。对回收企业及发电企业而言，其取得虚开的发票，不能作为合法有效的增值税发票，应当作进项税额转出，并补缴增值税、附加税及滞纳金。此外，税务机关亦有可能按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》之规定，要求回收企业及发电企业补缴企业所得税及滞纳金。 03 以业务真实性为基础，调整税收筹划下的业务模式 需要特别强调的是，税收筹划方案必须以业务真实性为底线。在目前“九龙治税”的强监管趋势下，纯为了取得发票抵扣进项及成本扣除而搭建的业务模式，必然经不起监管部门的严查，涉税风险极为严峻。对此，针对上述税收筹划方案，笔者提出几点建议，以供参考。 （一）在农户生产农作物所在地成立合作社 该税收筹划方案的最大缺陷在于合作社并不具有实际生产农作物能力，销售给回收企业的秸秆并非自产。因此，建议发电企业可以先在其所在地的周围省份开展实地调查，在秸秆产量较大的几个地区，组织当地农民成立完全符合法律规定的合作社，再将自产的农作物产生的秸秆销售给回收企业，从源头防范不合规开具发票的风险。 （二）全流程做好业务资料的整理与留存 实践中，用废企业前端设立回收企业实为经营常态。在该税收筹划方案中，财税公司没有让发电企业直接从合作社取得发票而是在前端又设立了回收企业一道隔离层，以求为发电企业阻断税务风险，该种思路并无不当。但实际上，无论发电企业在前端设立多少道隔离层，因增值税系链条税，具有转嫁性的特点，风险传导性较为明显，一旦交易链条的某一方主体出现问题，则该风险极有可能向上下游扩散及延伸。因此，对于发电企业而言，以业务真实性为准绳，全流程做好业务资料的整理与备查才是正确的做法，一旦出现任何税务风险，可以以此作为抗辩的证据。 事实上，笔者认为，发电企业除了留好与回收企业之间购销合同、委托提货单、或货权转移凭证、出入库单证、运输单据、车辆信息等老生常谈的证明业务真实性的材料外，发电企业有必要要求回收企业派人或在合作社当地招聘人员，入驻合作社，专门负责秸秆的发货、结算、与农户沟通等事项，为业务真实性构建更加全面的证据链。 （三）取得即征即退收入，扩宽企业营利点 利用农作物秸秆发电在通常情况下符合即征即退政策要求。但在具体适用过程中，发电企业应当尤为关注《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第40号）及《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录（2022年版）》等政策规定，重点关注取得发票是否合规，所利用秸秆发电是否符合技术标准和相关条件等内容，争取取得即征即退收入，扩大企业收入面，获取更高的企业利润。 04 小结 在市场经济高度发展的今天，作为经济理性人，通过恰当的交易安排，作出合法且合理的税收筹划，追求以最小的成本获取最大的收益并没有任何过错。但如果该交易安排游走于合法与非法的边缘，突破了商业的合理性，侵害了国家的税收利益，则此种税收筹划恐有所不妥，还可能招来刑事风险。因此，企业在税收筹划过程中，须极为谨慎，多角度地考量其中存在的税务风险及应如何构建更加合法且合理的交易模式，以达到不损害税收利益与企业利润最大化的共赢。 |
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