127个企业所得税风险指引及解决方案之二

127个企业所得税风险指引及解决方案（31-60）

【风险点 31】企业承包经营、承包建设和内部自建自用基础设施项目经营收入错误享受三免三减半税收优惠

【风险等级】★★★

【风险描述】

企业承包经营、承包建设和内部自建自用的铁路、公路、通勤班车等基础设施项目，不属于《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》，错误享受三免三减半税收优惠。

【政策依据】

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令

第 512 号）第八十七条规定：

企业所得税法第二十七条第（二）项所称国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得， 自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税， 第四年至第六年减半征收企业所得税。企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目， 不得享受本条规定的企业所得税优惠。

【预计风险】

企业承包经营、承包建设和内部自建自用的铁路、公路、通勤班车等基础设施项目，不属于《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》，错误享受三免三减半税收优惠，减少当期应纳税所得额，产生补缴企业所得税并处罚金的风险。

【解决方法】

请企业自查是否存在承包经营、承包建设和内部自建自用的铁路、公路、通勤班车等基础设施项目错误享受三免三减半的税收优惠政策， 若存在， 及时做纳税调整。

【风险点 32】企业未单独核算生产经营项目所得与享受优惠的公共基础设施项目经营所得

【风险等级】★★★

【风险描述】

企业从事《目录》以外的生产经营项目取得的所得没有与享受优惠的公共基础设施项目经营所得分开核算， 但却将所有费用一并在税前扣除， 影响应纳税所得额，进而影响应纳税额，产生补缴税款以及滞纳金、罚款的税务风险。

【政策依据】

根据《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》（国税发[2009]80 号）中的规定：

六、企业同时从事不在《目录》范围的生产经营项目取得的所得， 应与享受优惠的公共基础设施项目经营所得分开核算， 并合理分摊企业的期间共同费用；没有单独核算的，不得享受上述企业所得税优惠。

【预计风险】

企业没有单独核算优惠范围外的生产经营项目所得， 未分摊企业的期间共同费用， 却将所有相关费用一并在税前扣除， 全额享受“三免三减半”的企业所得税优惠，导致少缴税款，产生补缴税款以及缴纳滞纳金、罚款的税务风险。

【解决方法】

企业应当自行核算是否同时存在税收优惠事项和应税项目， 若同时存在， 企业是否能够对该事项产生的成本分开核算， 若是不能对其分开核算的， 其是否已就全额享受税收优惠政策，若是未享受的，请企业及时进行调整与纠正。

【风险点 33】财政资金长期挂往来款未计入收入总额

【风险等级】★★

【风险描述】

财政资金超过 5 年以上仍未支出或缴回财政， 在第六年应作为应收收入总额中，目前很多单位仍然挂账专项应付款中，存在企业所得税风险。

【政策依据】

根据《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）第三条规定：

企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后， 在 5年（60 个月） 内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分， 应计入取得该资金第六年的应税收入总额； 计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

【预计风险】

已作为不征税收入处理的财政资金 5 年内未发生支出且未缴回财政， 又不计入应纳税所得额的，存在少缴所得税的风险。

【解决方法】

核查其他应付款、专项应付款等科目贷方发生额， 以及其相关拨付文件是否符合不征税财政性资金的相关规定。财政性资金作不征税收入处理后，在 5 年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额； 计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

【风险点 34】免税的国债利息收入未准确划分

【风险等级】★★★

【风险描述】

企业在国债到期前转让国债， 仅持有期间国债利息收入免税。转让国债金额减去本金超持有期间利息的部分， 无法享受免税。若企业就国债转让利息全额免税，存在税务风险。

【政策依据】

根据《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告 2011 年第 36 号）的规定：

一、关于国债利息收入税务处理问题

（一）国债利息收入时间确认

1.根据企业所得税法实施条例第十八条的规定， 企业投资国债从国务院财政部门（以下简称发行者） 取得的国债利息收入， 应以国债发行时约定应付利息的日期，确认利息收入的实现。

2.企业转让国债，应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。

（二）国债利息收入计算

企业到期前转让国债， 或者从非发行者投资购买的国债， 其持有期间尚未兑付的国债利息收入，按以下公式计算确定：

国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365） ×持有天数

上述公式中的“国债金额”，按国债发行面值或发行价格确定；“适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定； 如企业不同时间多次购买同一品种国债的，“持有天数”可按平均持有天数计算确定。

（三）国债利息收入免税问题

根据企业所得税法第二十六条的规定， 企业取得的国债利息收入， 免征企业所得税。具体按以下规定执行：

1.企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期， 其从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税。

2.企业到期前转让国债， 或者从非发行者投资购买的国债， 其按本公告第一条第（二）项计算的国债利息收入，免征企业所得税。

【预计风险】

收入时点的错误影响纳税年度应纳税额的确定，税务机关要求进行调整。

【解决方法】

企业需查核已作为免征企业所得税的国债利息收入， 是否符合税法规定的免税收入条件，是否准确计算免税利息收入，有无将非免税债券利息收入混入。

【风险点 35】非货币性资产转让所得未分期均匀计入相应年度

【风险等级】★★★

【风险描述】

企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得可分期均匀计入相应年度的应纳税所得额中， 企业若不均匀计入若干个年度， 会导致企业在不同年度收入会畸高或者畸低。

【政策依据】

根据《财政部  国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116 号）第一条规定：

居民企业（以下简称企业） 以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得， 可在不超过 5 年期限内， 分期均匀计入相应年度的应纳税所得额， 按规定计算缴纳企业所得税。

【预计风险】

未分期均匀计入各年度应纳税所得额， 会导致不同年度收入差异较大， 不利于税务机关的管理，而且也是违反规定的行为，税务机关会责令限期改正。

【解决方法】

企业需要做好自查， 核实是否将非货币性资产转让所得分期均匀计入各年度应纳税所得额中。

【风险点 36】企业存货计价方法前后不一致

【风险等级】★★

【风险描述】

企业在生产经营过程中对销售存货错误适用计价方法， 或者是随意变更适用的计价方法， 影响其应纳税所得额， 进而影响其应纳税额， 产生补缴税款与缴纳滞纳金、罚款的税务风险。

【政策依据】

依据国务院关于《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第 512 号）第七十三条：

企业使用或者销售的存货的成本计算方法， 可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。

【预计风险】

企业使用或者销售的存货的成本计算方法， 可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用， 不得随意变更。如果企业随意变更存货计价方法，会影响当期应纳税所得额，需要做纳税调整。

【解决方法】

请企业自查是否存在随意更改存货计价方法的情况， 若存在上述情形， 请及时调整存货计价方法，前后保持一致并做相应纳税调整。

【风险点 37】企业将不符合规定的工资支出计入工资薪金支出总额

【风险等级】★★★

【风险描述】

企业发放的工资薪金， 超过政府有关部门给予的限定数额的部分， 错误计入企业税前扣除的工资薪金总额，在计算企业应纳税所得额时扣除。

【政策依据】

根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3 号）的规定：

二、关于工资薪金总额问题

《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和， 不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业， 其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额； 超过部分， 不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

【预计风险】

国有企业错误扣除超过限定数额部分的工资薪金， 会导致应纳税所得额低于实际值，少缴纳企业所得税，税务部门将追缴税款并加收滞纳金。

【解决方法】

企业应检查计算应纳税所得额时扣除的工资薪金， 如果有超过限额的扣除额，应及时调整。

【风险点 38】已预提汇缴年度工资薪金未实际支付错误在汇缴年度扣除

【风险等级】★★

【风险描述】

企业预提汇缴年度工资薪金可能出现在汇算清缴之前无法全额支付给员工，或者虚增预提汇缴的工资薪金的情况，这样在汇缴时扣除会影响应纳税所得额，产生补缴企业所得税和滞纳金的风险。

【政策依据】

根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告 2015 年第 34 号）的规定：

二、企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

【预计风险】

企业在纳税筹划时可能会虚增实际支出的工资薪金来增加企业所得税税前扣除， 也有可能对已预提汇缴的年度工资薪金无法在汇算清缴结束前实际发放。在税务局稽查时很可能被认定为逃避缴纳税款， 有补缴税款、滞纳金、罚款以及影响纳税信誉等风险。

【解决方法】

企业应该按照法律规定准确计算工资薪金支出， 对于实际支付的已预提汇缴年度工资薪金， 在汇缴年度按规定扣除。自查是否有不符合规定的工资薪金税前扣除的情况，有则及时改正。

【风险点 39】国有企业虚增税前扣除的工资总额

【风险等级】★★★

【风险描述】

资源开采企业在生产经营过程中虚报员工的工资薪金， 以此在计算缴纳企业所得税时多扣费用， 进而影响企业的应纳税所得额， 少缴企业所得税， 产生补缴税款和缴纳滞纳金、罚款的税务风险。

【政策依据】

根据《国务院国有资产监督管理委员会 国家税务总局关于国资委监管企业实行工效挂钩办法工资税前扣除有关管理问题的通知》（国资发分配[2004]209 号）第三条的规定：

企业税前扣除的计税工资不得超过根据经审核批准的工效挂钩方案提取的效益工资总额。企业在效益工资总额范围内实际发放的工资可以税前扣除； 效益工资中用于建立工资储备部分只能在实际发放年度税前扣除； 提取的效益工资改变用途的不得在税前扣除。

【预计风险】

企业虚报实际从事生产经营业务员工的工资薪金所得， 使得在计算企业所得税应纳税所得额时多扣除相关费用， 造成少缴企业所得税税款的税务风险， 会被税务机关加征罚款和滞纳金。

【解决方法】

企业应当自行检查实际发放的工资薪金总额， 并结合本企业实际工作人数和缴纳社会保险情况判断是否存在上述虚增工资薪金税前扣除的情形， 若存在上述情形，请企业及时调整与纠正。

【风险点 40】非货币性资产交换换入换出成本错误

【风险等级】★★★

【风险描述】

企业在生产经营过程中将对通过将产品、机器设备与其他企业交换其他产品，企业对这项非货币性资产交换业务未按照税法和相关财务准则的要求正确确认换入换出成本，影响应纳税所得额，带来相应税务风险。

【政策依据】

根据《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》（财会〔2019〕8 号） 第九条规定：

第九条 以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，涉及补价的， 应当按照下列规定进行处理：

（一）支付补价的， 以换出资产的公允价值， 加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费， 作为换入资产的成本， 换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的， 以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额， 换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值， 与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。

（二） 收到补价的， 以换出资产的公允价值， 减去收到补价的公允价值， 加上应支付的相关税费， 作为换入资产的成本， 换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的， 以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额， 换入资产的公允价值加上收到补价的公允价值， 与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。

【预计风险】

企业在生产经营过程中未准确计量换入以及换出产品的计价， 影响应纳税所得额， 进而影响应纳数额。税务机关在检查时， 对企业有无按照税法规定正确确认产品成本是其核查重点， 若存在上述情形， 会产生补缴税款与缴纳滞纳金的税务风险。

【解决方法】

企业应当自行检查“主营业务收入”、“存货”等账户的明细金额， 判断是否存在有对该非货币资产交换错误确认交换成本的情形， 若存在上述问题， 请企业及时进行调整与纠正。

【风险点 41】私车公用账面无车辆租赁费

【风险等级】★★

【风险描述】

公司名下没有汽车， 员工个人汽车用于公司公务， 公司采取实报实销的方式，承担车辆的相关费用但账面无车辆租赁费发生额。

企业未与个人签订租车协议， 个人也未向企业提供代开的租赁发票， 这种情况与车辆相关费用不允许在税前扣除， 企业存在被调增应纳税所得额， 查补所得税、滞纳金、罚款等风险。

【政策依据】

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：

企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定：

企业所得税法第八条所称有关的支出， 是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出， 是指符合生产经营活动常规， 应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

【预计风险】

私车公用， 如果企业未与个人签订租车协议， 个人也未向企业提供代开的租赁发票，不允许税前扣除与车辆相关的费用， 否则存在被查补所得税、滞纳金、罚款等风险。

【解决方法】

企业应自查有无车辆租赁协议， 企业按照独立交易原则支付合理的租赁费凭租赁费发票税前扣除， 租赁合同约定的在租赁期间发生的， 由企业负担的且与企业使用车辆有关的、合理的费用， 包括油费、修理费、过路费、停车费等， 凭合法有效凭据税前扣除； 与车辆所有权有关的固定费用包括车船税、年检费、保险费等， 不论是否由企业负担均不予税前扣除， 应做纳税调整。因此， 企业职工将私人车辆提供给企业使用， 应与企业按照独立交易原则签订租赁协议并提供租赁发票。租赁合同约定其他相关费用一般包括油费、修理费、过路费等租赁期间发生的与企业取得收入有关的、 合理的变动费用凭合法有效凭据准予税前扣除。

【风险点 42】离退休等三类人员费用税前扣除

【风险等级】★

【风险描述】

根据企业所得税规定， 企业支付的离退休职工统筹外退休津贴、统筹外费用，不属于与取得收入直接相关的支出， 不能在企业所得税前直接扣除。企业向离退休、遗属、内退和下岗人员（简称三类人员费用）支付各种费用全额在税前扣除，未做纳税调整，少缴了所得税。

【政策依据】

根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3 号）第三条规定：

关于职工福利费问题 《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：（一）尚未实行分离办社会职能的企业， 其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用， 包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。（二） 为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利， 包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、 职工交通补贴等。（三）按照其他规定发生的其他职工福利费， 包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条的规定：

与企业取得收入不直接相关的离退休人员工资、福利费等支出， 不得在企业所得税前扣除。

【预计风险】

企业支付的离退休职工统筹外退休津贴、统筹外费用， 不属于与取得收入直接相关的支出， 不能在企业所得税前直接扣除。企业如果全额在税前扣除， 则少缴了所得税。

【解决方法】

（国税函[2009]3 号） 文件关于福利费的规定为正列举， 不在列举范围的不能作为福利费处理。根据企业所得税规定， 企业支付的离退休职工统筹外退休津贴、统筹外费用， 不属于与取得收入直接相关的支出， 不能在企业所得税前直接扣除。企业向离退休、遗属、内退和下岗人员（简称三类人员费用） 支付各种费用不得在税前扣除，应做纳税调整。

【风险点 43】专项资金改变用途后继续进行税前扣除

【风险等级】★★

【风险描述】

由于行业特性， 会对环境造成一定负担。企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金， 改变用途后， 不得扣除。企业可能会对这部分专项资金继续扣除，从而少缴税款。

【政策依据】

依据国务院关于《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第 512 号）第四十五条规定：

企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

【预计风险】

企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金提取后改变用途的， 不得扣除。继续扣除会产生多计支出， 少缴税款的风险。税务机关一旦查获，会要求补缴税款并缴纳滞纳金和罚款。

【解决方法】

建议企业自查是否有上述情况，存在的话及时调整。

【风险点 44】不符合规定的劳动保护支出，未作纳税调整

【风险等级】★★★

【风险描述】

企业发生合理的劳动保护支出可以在税前扣除， 但是以劳动保护为名， 向职工发放的现金、人人有份的生活用品和非防护装备等福利和劳动报酬支出不属于合理的劳动保护支出， 不能在税前扣除。如果错误扣除， 会使当期的劳动保护支出额高于实际值。

【政策依据】

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第 512 号）第四十八条规定：

企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

【预计风险】

企业将不合理的劳动保护支出在税前扣除， 会造成当期的费用增加， 应纳税所得额低于实际值， 企业少缴企业所得税， 存在被税务机关追缴税款和滞纳金的风险。

【解决方法】

根据《劳动保护用品管理规定》（劳部发[1996]138 号）规定， 劳动保护用品是指劳动者在劳动过程中为免遭或减轻事故伤害或职业危害所配备的防护装备，凡以劳保为名向职工发放的现金、人人有份的生活用品和非防护装备等福利和劳动报酬支出，企业应作纳税调整。

【风险点 45】计提的未实际行权的股权激励费用未做纳税调整

【风险等级】★★

【风险描述】

会计准则将上市公司实行股权激励计划换取激励对象的支出， 认定为企业的营业成本， 其所发生的支出， 属于企业职工工资薪金范畴。而上市公司实行股权激励计划， 是设定一定条件的， 在实施过程中， 有可能满足不了； 况且股市发生变化， 也可能影响行权（如授予价高于行权时的股票市场价格， 现实中有许多公司出现这种情况），这种不确定性的成本费用，税法不允许当时就给予扣除。因此， 根据税法的规定， 这种费用， 应在激励对象行权时给予扣除。企业如果把员工未实际行权的股权激励费用税前扣除，而不做纳税调整，少缴了所得税。

【政策依据】

根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告 2012 年第 18 号）规定：

二、（二） 对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期） 方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，

上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量， 计算确定作为当年上市公司工资薪金支出， 依照税法规定进行税前扣除。三、在我国境外上市的居民企业和非上市公司， 凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划， 且在企业会计处理上， 也按我国会计准则的有关规定处理的， 其股权激励计划有关企业所得税处理问题， 可以按照上述规定执行。

【预计风险】

税务局在稽查股权激励支出时， 通过股权激励方案以及股权激励实际费用列支情况进行核查。企业如果把员工未实际行权的股权激励费用不做纳税调整， 少缴了所得税，存在补缴所得税、滞纳金和罚款的风险。

【解决方法】

上市公司实行股权激励计划， 实质上是通过减少企业的资本公积， 换取公司激励对象的服务， 会计准则将上市公司实行股权激励计划换取激励对象的支出，认定为企业的营业成本， 其所发生的支出， 属于企业职工工资薪金范畴。企业会计准则规定， 上市公司股权激励计划一旦开始实施， 其估计的金额将计入成本费用。根据税法规定， 这种费用， 应在激励对象行权时给予扣除。计提的未实际行权的股权激励费用应做纳税调整。

【风险点 46】利息扣除不符合规定

【风险等级】★★★

【风险描述】

企业税前扣除不满足真实、合法、有效的， 与个人之间签订借款合同的借款利息支出，违反了企业与个人之间利息支出扣除的规定，产生税务风险。

【政策依据】

根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777 号）中的规定：

二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出， 其借款情况同时符合以下条件的， 其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分， 根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定， 准予扣除。

（一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的， 并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；

（二）企业与个人之间签订了借款合同。

【预计风险】

企业与个人之间不符合真实、合法、有效签订借款合同的借款利息支出， 直接在税前扣除， 会对企业所得税应纳税所得额产生影响， 存在补缴企业所得税并加收滞纳金和罚款的风险。

【解决方法】

企业应审查税前扣除的利息支出， 超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的和不符合规定的利息支出不得扣除， 如果有不符合规定的税前扣除， 应及时调整。

【风险点 47】对向非金融机构的借款利息扣除不合规

【风险等级】★★★

【风险描述】

企业在日常经营中有时需要通过对外借款以购买设备或者是扩大再生产， 对发生的向非金融机构的借款， 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分， 准予税前扣除。企业将其中超过银行同期贷款利率的利息支出予以税前扣除，违反了税法规定，会产生补缴税款与缴纳滞纳金的税务风险。

【政策依据】

根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011 年第 34 号） 第一条， 关于金融企业同期同类贷款利率确定问题。根据《实施条例》第三十八条规定， 非金融企业向非金融企业借款的利息支出， 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分， 准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况， 企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时， 应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明 ”，以证明其利息支出的合理性。

根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第 63 号文件）第四十六条规定： 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

根据《财政部  国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121 号）规定： 企业实际支付给关联方的利息支出，不超过债权性投资与权益性投资 2∶1 比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分， 准予扣除。但企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定， 提供相关资料， 并证明相关交易活动符合独立交易原则的， 或者该企业的实际税负不高于境内关联方的， 其实际支付给境内关联方的利息支出， 在计算应纳税所得额时准予扣除。

根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777 号文件） 的规定： 一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法） 第四十六条及《财政部  国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121 号）规定的条件， 计算企业所得税扣除额。

【预计风险】

企业在生产经营过程中存在向银行等金融机构借款， 同时也存在向其他企业或个人等非银行机构借款， 对这部分借款， 企业将其中超过银行同期贷款利率的利息支出予以税前扣除， 违反了税法规定， 会产生补缴税款与缴纳滞纳金的税务风险。

【解决方法】

企业应当自行检查是否存在向非金融机构借款的业务， 若是存在， 其贷款总

数是否满足债资比例的要求， 其贷款利率是否有超过银行同期贷款利率， 若是存在上述情形，请企业及时进行调整与纠正。

【风险点 48】企业将不符合标准的工作服饰费用税前扣除

【风险等级】★★★

【风险描述】

企业未按要求制作服饰（包括不限于所制作的服装不满足统一制作且要求员工工作时统一着装），却按照规定作为合理支出在税前全额扣除。如全额扣除则存在少缴企业所得税的风险，应纳税所得额需要重新调整。

【政策依据】

根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011 年第 34 号）第二条规定：

企业根据其工作性质和特点， 由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用， 根据《实施条例》第二十七条的规定， 可以作为企业合理的支出给予税前扣除。

【预计风险】

企业未按要求制作服饰却按照规定作为合理支出在税前扣除， 应纳税所得额需要重新调整，税务机关会追缴税款，责令缴纳罚款等。

【解决方法】

企业需要自查， 所制作的服装是否符合标准， 统一制作并要求员工工作时统一着装的服饰费用才能税前扣除。

【风险点 49】应由个人负担的费用作为企业发生费用列支，在税前扣除

【风险等级】★★★

【风险描述】

如： 个人车辆消费的油费、修车费、停车费、保险费以及其他个人家庭消费发票； 已出售给职工个人的住房维修费； 职工参加社会上学历教育以及个人为取得学位而参加在职教育所需费用。这些费用应由个人负担， 企业可能作为费用在税前列支。

【政策依据】

根据国务院《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定：

企业所得税法第八条所称有关的支出， 是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出， 是指符合生产经营活动常规， 应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

【预计风险】

油费、修车费、停车费、保险费以及其他个人家庭消费等， 这些费用应由个人负担， 企业若作为费用在税前列支， 会多记成本， 从而减少应纳税所得额。会产生补缴税款，缴纳行政罚款和税收滞纳金的风险。

【解决方法】

核查企业是否在管理费用、销售费用、财务费用、生产成本、制造费用等成本费用科目中列支应由职工个人负担的个人所得税、私人车辆维修费、养路费、年检费和保险费等费用。如有的话，请企业及时调整。

【风险点 50】不合规定的商业保险费误在税前扣除

【风险等级】★★★

【风险描述】

“五险一金”是依照税法规定， 允许进行税前扣除。但是对于企业为职工缴纳的商业保险费（特殊工种职工除外），不得扣除。企业可能误将商业保险费与“五险一金”混为一谈， 进行税前扣除。此外， 需要关注税收文件对商业保险可以允许扣除的规定，例如，因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出、雇主责任险和公众责任险可以在企业所得税前扣除。

【政策依据】

依据国务院关于《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第 512 号）第三十六条规定：

除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外， 企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016 年第 80 号）规定：

一、关于企业差旅费中人身意外保险费支出税前扣除问题

企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出， 准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

根据《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》（国家税务总局公告 2018 年第 52 号）规定：

企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险， 按照规定缴纳的保险费， 准予在企业所得税税前扣除。

【预计风险】

除税收允许可以扣除的商业保险外， 其他的如非因公出差的意外保险、非补充医疗保险等不可以在税前扣除。企业将不允许扣除的商业保险费进行税前扣除，会产生多计支出， 少缴税款的风险。税务机关一旦查获， 会要求补缴税款并缴纳滞纳金和罚款。

【解决方法】

企业应当自行检查是否存在为员工缴纳商业保险的情况， 若是存在， 应核查有无将商业保险在税前予以扣除， 若直接扣除则企业应将计税基础进行调整， 将“五险一金”与商业保险费合理区分，分开记账。不得将商业保险费税前扣除。

【风险点 51】税收滞纳金和罚款支出在税前扣除

【风险等级】★★★

【风险描述】

企业的生产经营过程中， 如果存在向税务机关缴纳税收滞纳金和罚款的情况，按照企业所得税法， 其税收滞纳金和罚款的支出是不能在计算企业所得税应纳税所得额时税前扣除的，如果错误扣除，则会产生税务风险。

【政策依据】

根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第 63 号） 第十条规定：

在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：

（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；

（二）企业所得税税款；

（三）税收滞纳金；

（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；

（五）本法第九条规定以外的捐赠支出；

（六）赞助支出；

（七）未经核定的准备金支出；

（八）与取得收入无关的其他支出。

【预计风险】

企业如果在税前扣除了税收滞纳金和罚款支出， 会使应纳税所得额低于实际值，少缴纳企业所得税，存在被税务机关追缴税款和滞纳金的风险。

【解决方法】

企业应该核查在管理费用和营业外支出等科目里支付的税收滞纳金和各种行政罚款， 是否在企业所得税申报时做了纳税调整。如果存在税前扣除税收滞纳金和罚款支出的，应及时调整。

【风险点 52】其他不得列支项目在税前列支

【风险等级】★★★

【风险描述】

列支企业所得税法第十条规定不得扣除的八类项目（向投资者支付的股息红利等权益性投资收益款项、企业所得税税款、税收滞纳金、罚金罚款和被没收财物的损失、第九条规定以外的捐赠支出、赞助支出、未经核定的准备金支出、与取得收入无关的其他支出），未调增应纳税所得额。

【政策依据】

依据全国人大常委会《中华人民共和国企业所得税法》第十条：

在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：

（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；

（二）企业所得税税款；

（三）税收滞纳金；

（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；

（五）本法第九条规定以外的捐赠支出；

（六）赞助支出；

（七）未经核定的准备金支出；

（八）与取得收入无关的其他支出。

【预计风险】

向投资者支付的股息红利等权益性投资收益款项、企业所得税税款、税收滞纳金、罚金罚款和被没收财物的损失、第九条规定以外的捐赠支出、赞助支出、未经核定的准备金支出、与取得收入无关的其他支出， 这八项支出不得在税前列支， 企业若作为费用在税前列支， 会多记成本， 从而减少应纳税所得额。会产生补缴税款，缴纳行政罚款和税收滞纳金的风险。

【解决方法】

核查营业外支出、营业费用、管理费用、销售费用等科目， 看已计入损益的前述八类项目是否进行纳税调整， 重点核实各种准备金、赞助支出、与取得收入无关的其他支出。

【风险点 53】企业虚增工资薪金总额作为限额扣除的基数

【风险等级】★★★

【风险描述】

企业可能在税前扣除的工资薪金中虚假提高基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪。税务局在稽查职工福利费扣除时， 职工福利费扣除额是否超过标准是核查重点， 职工福利费超过税法规定扣除标准会对企业所得税应纳税所得额产生影响， 存在补缴企业所得税并加收滞纳金和罚款的风险。再比如为其他普通员工缴纳的人身安全等商业保险费用税前当作工资薪金的一部分扣除， 也会影响应纳税所得额，产生补缴企业所得税和滞纳金的风险。

【政策依据】

根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告 2015 年第 34 号）第一条规定：

列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴， 符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3 号） 第一条规定的， 可作为企业发生的工资薪金支出， 按规定在税前扣除。

不能同时符合上述条件的福利性补贴， 应作为国税函[2009]3 号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

【预计风险】

企业在纳税筹划时可能会虚增实际支出的工资薪金来增加企业所得税税前扣除， 也有可能对实际发生的职工福利费， 超过工资薪金总额 14%的部分税前列支， 影响应纳税所得额， 产生补缴企业所得税和滞纳金的风险， 税务局在稽查职工福利费扣除时， 职工福利费扣除额是否超过标准是核查重点， 职工福利费超过税法规定扣除标准会对企业所得税应纳税所得额产生影响， 存在补缴企业所得税并加收滞纳金和罚款的风险。

【解决方法】

企业应该按照法律规定准确计算工资薪金支出， 对于不符合工资薪金要求的福利性补贴， 应作为国税函[2009]3 号文件第三条规定的职工福利费， 按规定计算限额税前扣除。企业建议自查企业发生的职工福利费发生额， 职工福利费税前扣除应在税法规定的比例范围内。

【风险点 54】劳务派遣人员工资记入工资薪金加大“三费 ”扣除基数

【风险等级】★★

【风险描述】

企业按照合同约定直接支付给劳务派遣公司的费用， 应作为劳务费支出， 取得发票记入成本， 很多企业将这部分支出计入了工资薪金。工资薪金范围不符合税前扣除标准， 继而加大了“三费”扣除限额，减少了应纳税所得额， 少缴所得税。

【政策依据】

根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第 707 号）第六条规定：

（一）工资、薪金所得， 是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

（二）劳务报酬所得， 是指个人从事劳务取得的所得， 包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第 512 号） 第三十四条规定：企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。

根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》国税函[2009]3 号文件规定：《实施条例》第三十四条所称的“合理工资、薪金 ”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。

【预计风险】

企业将劳务费支出计入了工资薪金， 导致工资薪金范围不符合税前扣除标准，继而加大了“三费”扣除限额，减少了应纳税所得额，少缴所得税。

【解决方法】

工资薪金的支付应以工资表按实列支， 并按规定代扣代缴工资薪金类个人所得税； 对支付劳务报酬的企业可到劳务地主管国税机关申请代开劳务服务发票，并扣缴相应的个人所得税等税费， 据以入账， 企业取得了代开的发票， 涉及支付的劳务费用可在企业所得税前扣除。两种支出的计税方式完全不同， 核算科目也不同， 工资薪金的支付一般通过“应付职工薪酬”科目核算， 劳务报酬则通过“主营业务成本—人工费或劳务费”科目核算。企业应将劳务费支出从工资薪金中调出，调增应纳税所得额，补缴所得税。

【风险点 55】职工福利费税前扣除超过税法规定的扣除标准

【风险等级】★★★

【风险描述】

企业在生产经营过程中对发生的职工福利费随意扩大其扣除金额， 影响应纳税所得额，进而影响应纳税额，产生补缴税款与缴纳滞纳金的税务风险。

【政策依据】

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条规定： 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额 14%的部分，准予扣除。

根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3 号）规定：

三、关于职工福利费扣除问题

《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

尚未实行分离办社会职能的企业， 其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用， 包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

【预计风险】

企业对实际发生的职工福利费， 超过工资薪金总额 14%的部分税前列支， 影响应纳税所得额， 产生补缴企业所得税和滞纳金的风险。税务局在稽查职工福利费扣除时， 职工福利费扣除额是否超过标准是核查重点， 职工福利费超过税法规定扣除标准会对企业所得税应纳税所得额产生影响， 存在补缴企业所得税并加收滞纳金和罚款的风险。

【解决方法】

企业应当自行检查实际发生的职工福利费发生额是否合规， 对职工福利费税前扣除是否在税法规定的比例范围内， 若企业存在上述问题， 请企业及时进行调整与纠正。

【风险点 56】已计提但未实际支出的职工教育经费在税前进行列支

【风险等级】★★★

【风险描述】

企业对职工教育经费的税前扣除的计算操作有误。将已计提但未实际支出的职工教育经费在税前进行列支， 少缴企业所得税， 会产生补缴所得税的税务风险。

【政策依据】

根据《财政部 税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税[2018]51 号）规定：

自 2018 年 1 月 1 日起，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额 8%的部分， 准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除； 超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

【预计风险】

企业按职工教育经费计提数税前扣除， 对税前扣除的口径存在误解。企业的职工教育经费已计提但未实际支出的部分不允许税前扣除， 否则存在补缴所得税、滞纳金和罚款的风险。

【解决方法】

企业发生的职工教育经费只有在规定比例范围之内并且实际使用了才可在税前扣除， 企业当年虽然按规定提取， 未实际使用完的部分不能在税前扣除， 企业应做纳税调整。

【风险点 57】职工教育经费扩大列支范围

【风险等级】★★★

【风险描述】

软件和集成电路企业、航空企业、核电企业职工培养费可全额扣除， 对于其他企业，发生的职工教育经费超过工资薪金总额 8%的部分进行税前列支的，少缴税款。另外， 职工教育经费有规定的列支范围， 对职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育， 其费用应由个人承担， 不能在税前扣除。

【政策依据】

依据国务院关于《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第 512 号）第四十二条：

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额 2.5%的部分， 准予扣除； 超过部分， 准予在以后纳税年度结转扣除。

根据《财政部 税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税[2018]51 号）规定：

一、企业发生的职工教育经费支出， 不超过工资薪金总额 8%的部分， 准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除； 超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

根据《关于印发关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见的通知》（财建[2006]317 号）规定：

（五） 企业职工教育培训经费列支范围包括： 1．上岗和转岗培训； 2．各类岗位适应性培训； 3．岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训； 4．专业技术人员继续教育； 5．特种作业人员培训； 6．企业组织的职工外送培训的经费支出； 7．职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出； 8．购置教学设备与设施； 9．职工岗位自学成才奖励费用； 10．职工教育培训管理费用； 11．有关职工教育的其他开支。

（九）企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。

允许职工培训费全额税前扣除的情形。

一是软件和集成电路企业。《财政部  国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税[2012]27 号）第六条规定：“集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用， 应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。 ”

二是航空企业。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告 2011 年第 34 号）第三条规定： “航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用， 根据《实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。 ”

三是核电企业。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告 2014 年第 29 号）第四条规定： “核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用， 可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分， 单独核算， 员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。 ”

【预计风险】

企业将职工教育经费超过工资薪金总额 8%的部分进行税前列支， 会产生多计支出， 少缴税款的风险。税务机关一旦查获， 会要求补缴税款并缴纳滞纳金和罚款。

【解决方法】

建议企业自查企业发生的职工教育经费发生额， 职工教育经费税前扣除应在税法规定的比例范围内。

【风险点 58】工会经费实际拨缴数小于计提数未做纳税调整

【风险等级】★★★

【风险描述】

企业在生产经营过程中对发生的工会经费随意扩大其扣除金额， 影响应纳税所得额，进而影响应纳税额，产生补缴税款与缴纳滞纳金的税务风险。

【政策依据】

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十一条规定：

企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额 2%的部分，准予扣除。

【预计风险】

企业按照工会经费计提数进行税前扣除， 对税前扣除的口径理解有误。工会经费实际拨缴数进行税前扣除，计提数大于实际拨缴数的部分需做纳税调整。

【解决方法】

工会经费的税前扣除应满足以下条件：必须是实际缴纳数才能在税前扣除；税前扣除额不能超过税法规定的限额， 超限额部分不能向以后年度结转扣除； 必须凭规定的税前扣除凭据方可税前扣除。企业应将不符合税前扣除的工会经费按规定进行纳税调整。

【风险点 59】企业未取得有关凭证即税前扣除工会经费

【风险等级】★★★

【风险描述】

职工教育经费在企业所得税税前扣除没有取得工会组织开具的《工会经费收入专用收据》，或者未取得税务机关代收工会经费的有效凭据。

【政策依据】

根据《中华全国总工会  国家税务总局关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》（总工发[2005]9 号）第三条规定：

对企业、事业单位以及其他组织没有取得《工会经费拨缴款专用收据》而在税前扣除的， 税务部门按照现行税收有关规定在计算企业所得税时予以调整， 并按照《税收征管法》的有关规定予以处理。

根据《企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第 512 号）第四十一条规定： 企业拨缴的工会经费， 不超过工资薪金总额 2%的部分， 准予扣除。

根据《关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告[2010]24 号）的规定：自 2010 年 7 月 1 日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额 2%的部分， 凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。

根据《国家税务总局关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》   （国家税务总局公告 2011 年第 30 号）规定：自 2010 年 1 月 1 日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。

【预计风险】

企业在计算应纳税所得额时对工会经费可税前扣除的标准适用错误， 使得多扣相关费用。税务机关在检查时， 对企业税前扣除的金额是否满足权责发生制原则是其核查重点， 企业若存在上述问题， 可能会导致补征税款并被加征滞纳金、罚款的税务风险。

【解决方法】

企业应当自行检查各项费用类账户的明细科目， 判断工会经费的计提拨缴是否符合税法的规定，若是超过了税法规定的可扣除金额，请及时进行调整纠正。

【风险点 60】企业工会经费税前扣除计算错误

【风险等级】★★★

【风险描述】

企业在计算可税前扣除的工会经费时， 未按照全部职工工资总额 2%的比例限额扣除， 从而减少当期应纳税所得额， 从而导致少缴企业所得税， 产生补缴税款以及缴纳滞纳金罚款的税务风险。

【政策依据】

依据国务院关于《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第 512 号） 第四十一条规定： 企业拨缴的工会经费， 不超过工资薪金总额 2%的部分，准予扣除。

【预计风险】

企业将超出税法规定拨缴的工会经费在计算应纳税所得额时进行税前扣除，造成少缴企业所得税，产生补缴税款及滞纳金的风险。

【解决方法】

企业应当自行检查是否存在工会经费， 若是存在该项业务， 其拨缴的税款在税前扣除的数额是否符合税法规定的标准， 若是不符合标准， 请及时进行调整纠正。

来源：大汇合审计视野，仅供参考