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2010年企业所得税汇算清缴前的纳税风险控制 ——纳税审核、账务调整及相关凭据准备 一、账务调整办法 企业在纳税审核过程中，对于发现的错漏账项，应当进行账务调整，保证账账相符、账证相符、账实相符。 (一)账务调整的基本方法 账务调整的基本方法有三种：补充登记法；反向冲销法；综合调整法。 1.补充登记法 补充登记法，是指通过编制会计分录，将应调整金额直接补充登记入账的一种调账方法。它一般适用于漏记账项，或者错账所涉及的会计科目正确，但核算金额小于应计金额的情况。 【例1-1】某运输公司本期出租运输工具取得收入100 000元，误按“交通运输业”税目计提营业税3 000元。账务处理为： 借：营业税金及附加 3 000 贷：应交税费——应交营业税3 000 分析：该公司出租运输工具，应当按照“服务业”税目“租赁业”计算缴纳营业税，但公司错用税目税率，少纳营业税2 000元（10 000×5%-3 000）。本例可以采用“补充登记法”将漏计金额补充登记入账： 借：营业税金及附加 2 000 贷：应交税费——应交营业税 2 000 2.反向冲销法 反向冲销法，是指先编制与原会计处理相反的会计分录，冲销错误账项；再编制正确的会计分录，重新登记账簿的一种调账方法。它一般适用于当期会计科目错误，或者会计科目正确但多计核算金额，且没有影响后续核算的情况。 【例1-2】某工业公司将本月生产车间管理人员的工资20 000元误计入管理费用。账务处理为： 借：管理费用 20 000 贷：应付职工薪酬——工资20 000 分析：生产车间管理人员的工资应列入制造费用，不应计入管理费用。该公司错用会计科目，且发生在当期，可用反向冲销法作账务调整： (1)编制相反的会计分录，冲销原账： 借：应付职工薪酬——工资20 000 贷：管理费用 20 000 (2)重新编制正确的会计分录： 借：制造费用 20 000 贷：应付职工薪酬——工资20 000 ■或者两笔合并一笔，采用“综合调整法”直接调账： 借：制造费用 20 000 贷：管理费用 20 000 3.综合调整法 综合调整法，是指将反向冲销法与补充登记法综合运用的一种调账方法。在会计凭证中，当一方会计科目正确，另一方会计科目用错的情况下，正确一方不作调整，错误一方作转账调整。这种方法在所得税纳税审核后的账务调整中经常运用。 【例1-3】某工业公司（一般纳税人）将购进的生产用材料用于本企业厂房扩建工程；该批材料实际成本为30 000元，其进项税额已在购进月份申报抵扣，增值税税率为17%。该公司的账务处理为： 借：管理费用 30 000 贷：原材料 30 000 分析：该公司厂房扩建工程领用生产用材料，应当计入在建工程成本，不应计入管理费用。同时。该批材料的进项税额应作进项税额转出处理。本例可作如下账务调整： 借：在建工程 35 100 贷：管理费用 30 000 应交税费——应交增值税（进项税额转出）5 100 (二)不同期间错误账项的调整 对于不同期间发生的错误账项，应当采取不同的办法进行调整。 1.对当期错误账项的调整 对审核中发现的属于当期发生的错误账项，可以根据正常的会计核算程序，采用补充登记法、反向冲销法或综合调整法，调整当期相关账项。 对于按月结转利润的纳税人，其影响损益的错误账项，如果是当月发生的，可以直接调整错账本身；以前月份发生的，应先调整相关账项，再调整“本年利润”数。 2.对上年或以前年度错误账项的调整 对审核中发现的属于上年或以前年度发生的影响损益的错误账项，应当分别以下情况处理： (1)对影响损益的非重要的前期会计差错，在会计处理上，不调整前期损益，只调整对本年损益的影响数。但是，按照税法规定，仍需调整前期所得或损失，不能将其转移到本纳税年度。 (2)对影响损益的重要的前期会计差错，会计处理与税务处理办法基本一致，需要通过“以前年度损益调整”账户进行调整。 【例1-4】某工业公司上年度出租仓库取得收入20万元挂在“预收账款”账上，未作收入处理。该仓库原值250万元，已纳房产税2.10万元；厂房租赁合同已贴花，但其他相关税金漏计。 分析：该公司租金收入未作收入处理，漏纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税；少纳房产税。 ■计算应补缴的税费： 应补营业税：200 000×5%=10 000（元） 应补城建税：10 000×7%=700（元） 应补教育费附加：10 000×3%=300（元） 应补房产税：200 000×12%-21 000=3 000（元） 应补企业所得税：（200 000-10 000-700-300-3 000）×25%=46 500（元） ■账务调整： ①借：预收账款 200 000 贷：以前年度损益调整 200 000 ②借：以前年度损益调整 60 500 贷：应交税费——应交营业税 10 000 ——应交城建税 700 ——应交教育费附加 300 ——应交房产税 3 000 ——应交企业所得税46 500 ③借：以前年度损益调整 139 500 贷：利润分配——未分配利润 139 500 (三)间接查获额的账务调整 在审核中发现的错误金额，有的属于直接影响损益的项目金额，即直接查获额，在调账时直接调整损益即可；有的属于间接影响损益的项目金额，需要在各相关项目之间进行计算分摊，最终确定对损益的影响数。 比如，在材料购进、材料发出、生产成本结转中发生错误，如果尚未完成一个生产周期，其错误额会依次影响原材料、在产品、库存产成品、已销产品的成本。因此，应当根据企业的具体情况，将错误额在上述各项目之间进行合理分摊，分摊给已销产品的部分即为影响损益的金额，即间接查获额。 1.错误金额分摊办法 在实务中，对查出的需要计算分摊的错误金额，可以采取“比例分配法”，按照成本核算程序，一步一步地往下分配。 分摊率=需要分摊的错误金额÷各项目成本或数量之和×100% 某项目分摊的金额=该项目成本或数量×分摊率 公式中的各相关项目，根据错误金额的发生环节确定： (1)在“原材料”账户借方查出的错误金额，即多记或少记材料的购进成本： 首先，应当在期末结存材料和发出材料之间进行分摊； 其次，对发出材料分摊的部分，在本期在产品和完工产品之间进行分摊； 最后，对完工产品分摊的部分，再在库存商品和已销商品之间进行分摊。 (2)在“原材料”账户贷方、“生产成本”账户借方查出的错误金额，即多转或少转耗料成本: 首先，在本期在产品和完工产品之间进行分摊； 然后，对完工产品分摊的部分，再在库存商品和已销商品之间进行分摊。 (3)在“生产成本”账户贷方、“库存商品”账户借方查出的错误金额，即多转或少转完工产品的成本： 需要在期末库存商品和本期已销商品之间进行分摊计算。 2.账务调整 根据计算出的各环节应当分摊的成本数额，分别调整有关账户。 二、企业所得税纳税审核 该部分主要介绍居民企业所得税纳税审核的要点及方法。 企业在正式报送《企业所得税年度纳税申报表》以前，应当对所有的会计报表、账簿及会计凭证进行审核，编制纳税申报底稿，预填《企业所得税年度纳税申报表》及其附表。然后，再以《企业所得税年度纳税申报表》及其附表为中心，查阅相关账表凭证，进一步核实收入总额、扣除项目金额、应纳税所得额和应纳税额。 (一)营业收入的审核 该部分主要讲解主营业务收入、其他业务收入，以及商品劳务视同销售收入的审核要点及方法。 1.主营业务收入的审核 主营业务收入，是指企业主要经营业务实现的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入。企业主要从事对外投资业务的，其投资所得就是主营业务收入。 审核时，可以根据“主营业务收入”账户及相关合同、发票等资料进行审查核实。对于会计核算与税法规定不一致的内容，应当进行相应的纳税调整。 (1)审核销售货物收入 销售货物收入，是指从事工业制造、商品流通、农业生产以及其他商品销售企业的主营业务收入。 ■审核时，应当关注会计准则与税法的差异及纳税调整问题。 ①审核因收入确认条件不同而形成的收入差异 ■会计准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认： 第一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； 第二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制； 第三，收入的金额能够可靠地计量； 第四，相关经济利益很可能流入企业； 第五，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。 ■《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知》（国税函[2008]875号）中规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现： 第一，商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 第二，企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制； 第三，收入的金额能够可靠地计量； 第四，已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 ■税法与会计准则的差异：会计准则将“相关经济利益很可能流入企业”作为收入确认的条件之一，而税法不将其作为收入实现的条件。从税收的角度看，只要商品所有权发生转移，收入和成本能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。 ■审核时，对于销售货物收入在确认时间上存在差异的，应当进行相应的纳税调整。 ②审核因收入计量办法不同而形成的收入差异 ■会计准则规定，企业销售商品，采取延期收取价款（通常为3年以上）具有融资性质的，按照应收的合同价款的现值确定其公允价值，按其公允价值确认销售收入。应收的合同价款与其公允价值之间的差额，在合同期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入，冲减财务费用。 ■税法不认可上述会计处理原则，而是按照销售合同所列金额和发票开具金额确定销售收入，并非按期现值确定。 【例2-1】某生产企业（一般纳税人）于2010年1月份采取分期收款方式向A公司销售一套大型设备。合同约定的销售价格为2 000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该套设备实际成本1 560万元。在现销方式下，该套设备的销售价格为1 600万元。该企业发出商品时，全额开具了发票，金额为2 340万元；其中增值税340万元，已于发出商品当天收取。 企业的会计处理如下： ①销售商品时，根据银行进账单和发票编制会计分录： 借：长期应收款 20 000 000 银行存款 3 400 000 贷：主营业务收入 16 000 000 未实现融资收益 4 000 000 应交税费——应交增值税（销项税额）3 400 000 根据商品出库单，结转商品销售成本1 560万元： 借：主营业务成本 15 600 000 贷：库存商品 15 600 000 ② 借：银行存款 4 000 000 （2000万/5） 贷：长期应收款 4 000 000 按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入。利用插值法计算的折现率为7.93%，5年间计算确认的利息收入分别为1 268 800元、1 052 200元、818 500元、566 200元、294 300元。 借：未实现融资收益 1 268 800 贷：财务费用 1 268 800 ■分析：企业上述业务的账务处理是正确的。但在税务处理上，应将其视为正常的销售业务，应确认商品销售收入2 000万元。5年间，会计上每年增加的利息收入，不再确认为计税收入。 企业在办理2010年度企业所得税申报时，应将税收上确认的销售收入2000万元大于会计上确认的销售收入1 600万元的差额400万元，直接填列到“纳税调整项目明细表”（附表三），调增应纳税所得额。同时，将会计上计算确认的利息收入126.88万元，调减应纳税所得额。 以后4年间分别调减应纳税所得额1 052 200元、818 500元、566 200元、294 300元。 (2)审核提供劳务收入 提供劳务收入，是指从事旅游饮食服务、交通运输、邮政通信、对外经济合作，以及其他服务的企业取得的主营业务收入。 ■审核时，应当关注会计准则与税法的差异及纳税调整问题。 ①会计准则关于劳务收入的确定办法 会计准则关于劳务收入的确定办法有两种：完工百分比法和成本回收法。 第一，完工百分比法 会计准则规定，资产负债表日，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。 ■劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列四个条件： 一是收入的金额能够可靠地计量； 二是相关的经济利益很可能流入企业； 三是交易的完工进度能够可靠地确定； 四是交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。 ■同时满足上述四个条件的，方可采用完工百分比法确认收入： 本期确认的劳务收入=劳务收入总额×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的劳务收入 本期结转的劳务成本=劳务成本总额×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的劳务成本 第二，成本回收法 会计准则规定，企业在资产负债表日，提供劳务交易结果不能够可靠估计的，分别下列情况处理： 一是已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本； 二是已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。 ②税法关于劳务收入的确定办法 ■企业所得税法实施条例规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 ■《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知》（国税函[2008]875号）中规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。 提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列三个条件： 第一，收入的金额能够可靠地计量； 第二，交易的完工进度能够可靠地确定； 第三，交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。 劳务收入和劳务成本的计量办法是： 当期劳务收入=劳务收入总额×完工进度-以前纳税期间累计已确认的劳务收入 当期劳务成本=劳务成本总额×完工进度-以前纳税期间累计已确认的劳务成本 ③税法与会计准则的差异分析 税法与会计准则的差异，主要体现在以下方面： 第一，税法不考虑劳务价款能否收回 会计准则把“相关的经济利益很可能流入企业”作为交易结果能够可靠估计的条件之一。但税法不考虑这一因素，只考虑收入和成本能否可靠地确定；交易的完工进度能否可靠地确定。 第二，税法没有涉及成本回收法 在交易结果不能够可靠估计的情况下，会计准则规定不采用完工百分法确认劳务收入，而采用成本回收法确认收入和费用。但是，税法没有涉及这项会计准则。如果交易结果不能可靠估计，说明企业会计核算不健全，此时应采取“核定征收”方式，而不采取“查账征收”方式。 ■审核时，税法与会计准则在劳务收入确定上有差异的，应进行相应的纳税调整。 (3)审核让渡资产使用权收入 让渡资产使用权收入，是指让渡无形资产使用权（如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权等）而取得的使用费收入，以及以租赁业务为基本业务的出租固定资产、无形资产、投资性房地产在“主营业务收入”中核算的租金收入。 ①会计准则关于让渡资产使用权收入的确定办法 会计准则规定，让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认： 第一，相关的经济利益很可能流入企业； 第二，收入的金额能够可靠地计量。 ②税法关于让渡资产使用权收入的确定办法 ■企业所得税法实施条例规定：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。 ■《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）中规定，企业出租固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权，如果租赁合同中规定的租赁期限跨年度，并且租金提前一次性支付的，出租人可以根据收入与费用配比原则，对已确认的一次性租金收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。 ③税法与会计准则的差异分析 税法与会计准则的差异在于：税法不考虑价款能否收回。只要到了合同约定的收付款日期，不论款项是否收到，也不论款项能否收到，都要确认为当期收入计算纳税（跨年度的一次性租金除外）。 ■审核时，首先查阅合同，根据合同约定的收付款时间，确定计税收入额。对于会计核算与税法规定有差异的项目，应进行相应的纳税调整。 (4)审核建造合同收入 建造合同收入，是指企业建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等的主营业务收入。 在建造合同收入确认上，税法与会计准则有差异的，比照提供劳务收入的处理办法办理。 2.其他业务收入的审核 ■根据业务性质，其他业务收入分为以下几种： 材料销售收入，是指销售材料、下脚料、废料、废旧物资等取得的收入。 代购代销手续费收入，是指从事代购代销、受托代销商品取得的手续费收入。但是专业从事代理业务的企业收取的手续费收入，不属于“其他业务收入”，而属于“主营业务收入”。 包装物出租收入，是指企业出租、出借包装物取得的租金收入和逾期未退包装物没收的押金收入。 其他收入，是指除上述以外的在“其他业务收入”账户核算的收入。比如，一般企业的固定资产出租收入等，但不包括已在主营业务收入中反映的让渡资产使用权收入。 ■审核时，可以比照主营业务收入的审核办法，审查核实其他业务收入。对于会计核算与税法规定有差异的项目，应进行相应的纳税调整。 3.视同销售收入的审核 ■企业所得税法实施条例规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 ■《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算： (1)将资产用于生产、制造、加工另一产品； (2)改变资产形状、结构或性能； (3)改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）； (4)将资产在总机构及其分支机构之间转移； (5)上述两种或两种以上情形的混合； (6)其他不改变资产所有权属的用途。 企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入： (1)用于市场推广或销售； (2)用于交际应酬； (3)用于职工奖励或福利； (4)用于股息分配； (5)用于对外捐赠； (6)其他改变资产所有权属的用途。 ●结论：除企业将资产转移到境外的以外，凡资产所有权没有发生转移的，就属于内部处置资产，不作视同销售处理；凡资产所有权发生转移的，就应当确认销售收入和销售成本。 ●收入确定办法：属于企业自制的资产，按照企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。 ■审核时，应当关注会计上不作为销售核算，而按照税法规定应作为销售处理而确认的计税收入，即视同销售货物或提供劳务而应当确认的收入。 (1)审核非货币性交易视同销售收入 审核时，应当注意以下两种情况： ①执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，发生的非货币资产交换业务，会计上不确认收入。但是，按照税法规定应视同销售确认收入。 审核时，可以根据“库存商品”、“原材料”等账户及相关凭证，确定视同销售收入和视同销售成本，并进行相应的纳税调整。 ②执行《企业会计准则》的企业，非货币性资产交换的计量基础有两种：公允价值和账面价值。 第一，在非货币性资产交换具有商业实质，并且换出资产和换入资产的公允价值能够可靠计量的情况下，会计上采用公允价值计量基础，此时，税法与会计准则无差异，换出资产（存货）的收入已体现在“主营业务收入”或者“其他业务收入”中，一般不需要进行纳税调整。 第二，在非货币性资产交换不具有商业实质，或者换出资产和换入资产的公允价值不能可靠计量的情况下，会计上采用账面价值计量基础，会计上不确认收入，但是，按照税法规定仍需确认收入。 审核时，可以根据“库存商品”、“原材料”等账户及相关凭证，确定视同销售收入和视同销售成本，并进行相应的纳税调整。 (2)审核货物、财产、劳务视同销售收入 审核时，应当注意以下两种情况： ①执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，会计上不确认收入，但按照税法规定应作视同销售处理，确认销售收入。 审核时，可以根据“库存商品”、“原材料”等账户及相关凭证，确定视同销售收入和视同销售成本，并进行相应的纳税调整。 ②执行《企业会计准则》的企业发生上述业务，其会计处理办法与税务处理办法基本相同，其收入大都体现在“主营业务收入”或“其他业务收入”中，所以，一般不需要进行纳税调整。 ■值得注意的是，企业将外购货物捐赠、赞助、个人消费、业务招待等，虽然货物的所有权发生转移，但没有增加企业的所有者权益，所以，在会计处理上，不作销售处理。但是，按照企业所得税法规定，应当作视同销售处理，按其购入时的价格确定视同销售收入和视同销售成本。 (二)营业外收入的审核 营业外收入，是指企业在“营业外收入”科目核算的、与其生产经营没有直接关系的各项收入。 ■审核时，可以根据“营业外收入”账户资料进行审核分析。对于会计核算与税法规定有差异的项目金额，应进行相应的纳税调整。 1.固定资产盘盈的审核 审核时，应当注意以下两种情况： (1)执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，在资产清查中发生的固定资产盘盈数额，在会计上通过“营业外收入”账户核算。审核时，可以根据“固定资产盘存报告单”、“固定资产”、“营业外收入”账户等审查核实。 (2)执行《企业会计准则》的企业，发生的固定资产盘盈，会计上视为以前年度会计差错，通过“以前年度损益调整”科目核算。审核时，可以根据“固定资产盘存报告单”、“固定资产”、“以前年度损益调整”等账户审查核实。同时，审核《纳税调整项目明细表》（附表三），看其是否作了纳税调整。 2.处置固定资产净收益的审核 企业处置固定资产取得的净收益，在会计上通过“营业外收入”账户核算。审核时，可以根据“固定资产清理”、“营业外收入”等账户及相关凭证审查核实。对于会计核算与税法规定有差异的项目，应进行相应的纳税调整。 3.非货币性资产交易收益的审核 审核时，应当注意以下两种情况： (1)执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》的企业，发生非货币性资产交换且换出资产为固定资产、无形资产的，“营业外收入”账户只记载实现的与收到补价相对应的收益额，并非全部净收益。所以，在审核时，先查阅非货币性资产交换的协议、“固定资产清理”、“营业外收入”等账户及相关凭证，尤其是开出的发票，核实非货币性资产交换的净收益；然后，审核《纳税调整项目明细表》（附表三），看其是否按规定作了相应的纳税调整。 (2)执行《企业会计准则》的企业，发生具有商业实质且换出资产为固定资产、无形资产的非货币性资产交换，按其换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额确认非货币性资产交易收益，记入“营业外收入”账户。所以，在审核时，先查阅非货币性资产交换的协议、“固定资产清理”、“营业外收入”等账户及相关凭证，尤其是开出的发票，核实非货币性资产交换的净收益；然后，审核《收入明细表》（附表一），看其申报数额是否正确。 4.出售无形资产收益的审核 企业因处置无形资产而取得的净收益，在会计上通过“营业外收入”账户核算。审核时，可以通过“营业外收入”账户，查阅无形资产转让协议、开出的发票，以及无形资产账面价值等资料，核实其出售无形资产实现的净收益；然后，对照审核《收入明细表》（附表一），看其申报数额是否正确。 【例2-2】某企业拥有一项非专利技术，账面余额120万元。会计上确定的使用寿命为6年，按税法确定的摊销年限为10年。2010年1月，该企业将该项非专利技术出售给A公司，价款30万元。截至出售日，该项非专利技术已使用5年，累计摊销100万元，5年间，会计摊销额与计税摊销额的差额已作了相应的纳税调整。 该企业的会计处理如下： 借：银行存款 300 000 累计摊销 1 000 000 贷：无形资产 1 200 000 营业外收入——处置非流动资产利得 100 000 ■在税务处理上，应当作如下处理： 按税法确认的转让收益：30-（120-120÷10×5）=-30（万元） 因会计上已将处置收益10万元计入利润总额，所以，在计算2010年度企业所得税时，应在会计利润的基础上，调减应纳税所得额40万元，填列在《纳税调整项目明细表》（附表三）中。 5.罚款收入的审核 企业在日常经营管理活动中取得的各种罚款收入（违约金收入），在会计上通过“营业外收入”账户核算。审核时，可以通过“营业外收入”账户、相关合同或协议、开出的违约金单据（发票）等，核实其取得的罚款收入金额；然后，填列《收入明细表》（附表一）。 6.债务重组收益的审核 (1)纳税审核的一般程序或方法 ①查阅债务重组合同或协议，了解债务重组方式、债务金额和用于偿债的资产种类、品名、数量、公允价值等，以及债务重组合同或协议的生效时间。 根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，企业发生债务重组，在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。 ②分别债务重组方式，按照税收规定确认债务重组收益，填列《收入明细表》（附表一）或《纳税调整项目明细表》（附表三）。 (2)分别两种情况进行审核调整 ①执行《企业会计准则》的企业实现的债务重组收益，在会计上通过“营业外收入”账户核算。审核时，可以通过“营业外收入”账户及相关资料，核实债务重组收益。 【例2-3】甲企业欠乙企业购货款700 000元。因甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，双方于 甲企业账务处理如下： 借：应付账款——乙企业 700 000 贷：主营业务收入 550 000 应交税费——应交增值税（销项税额）93 500 营业外收入——债务重组利得 56 500 借：主营业务成本 440 000 贷：库存商品 440 000 ■分析：甲企业上述业务的会计处理是正确的。从税收角度看，确认销售收入550 000元，销售成本440 000元，债务重组所得56 500元[700 000-550 000×（1+17%）]，与会计处理相同，所以，在年度所得税申报时，可以按照会计账面数申报，不需要作纳税调整。 ②执行《企业会计制度》、《小企业会计制度的》企业，会计上不确认债务重组所得。审核时，应当根据债务重组方式，按照税收规定确认债务重组收益，填列《纳税调整项目明细表》（附表三）。 【例2-4】沿用【例2-3】资料。假如甲企业（债务人）执行《企业会计制度》，其账务处理如下： 借：应付账款——乙企业 700 000 贷：库存商品 440 000 应交税费——应交增值税（销项税额）93 500 资本公积——其他资本公积 166 500 ■在税务处理上，视同销售收入550 000元，视同销售成本440 000元，债务重组所得56 500元[700 000-550 000×（1+17%）]，与会计处理结果不同，需要作相应的纳税调整。 在年度申报时，首先，将视同销售收入550 000元、视同销售成本440 000元，分别填入《收入明细表》（附表一）、《成本费用明细表》（附表二）；同时，将二者分别填入《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。然后，将债务重组所得56 500元，直接填入《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。 7.政府补助收入的审核 政府补助收入，是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产。 在会计核算上，执行《企业会计准则》的企业，通过“营业外收入——政府补助”账户或“递延收益”账户核算。 执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，通过“补贴收入”账户核算。 年度申报时，可以根据上述账户资料，填列《收入明细表》（附表一）、《纳税调整项目明细表》（附表三）。 ■审核时，应当关注以下问题： (1)政府补助收入的实现时间 ■会计准则将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，分别规定计入损益的时间： ①与资产相关的政府补助，在取得时不确认当期损益而确认为递延收益，在相关资产使用寿命内平均分配计入损益； ②与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时也不确认为当期收益而确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。 ■税法考虑到企业的实际支付能力，规定企业取得的各种应税补贴收入，包括税收返还款，应当在实际收到款项时确认收入实现。 ■年度申报时，首先，复核政府补助收入金额，包括会计上已计入“递延收益”但按税法规定应计入收入总额的部分；然后，填列《收入明细表》（附表一）、《纳税调整项目明细表》（附表三）。 (2)免税或不征税的政府补助收入 会计上确认的计入损益的政府补助，增加了企业的利润总额。但是，按照税法规定，有些政府补助是不计入应纳税所得额的，所以，在计算纳税时，需要作相应的纳税调整。 ■《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）规定，企业在 ①企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途； ②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求； ③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。 企业将符合上述规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应当重新计入取得该资金第6年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。 ■年度申报时，对于免税或不征税的政府补助收入，首先，填列《收入明细表》（附表一）；其次，将免税收入填入《税收优惠明细表》（附表五）；最后，将免税收入、不征税收入填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第15行“免税收入”、第14行“不征税收入”栏目，调减应纳税所得额。 8.捐赠收入的审核 捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。 企业所得税法实施条例规定，企业接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现；接受捐赠的非货币性资产，按其公允价值确定收入额。 ■审核时，应当分别以下情况办理： (1)执行《企业会计准则》的企业，接受捐赠资产时，借记“固定资产”、“原材料”、“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”科目。年度申报时，可以根据“营业外收入”账户资料，填列《收入明细表》（附表三）。 审核时，应当注意以下两种情况： 第一，有些企业接受捐赠的非货币资产没有入账。对此，税务机关可以结合财产清查资料进行查核。必要时，可以实地察看，查清账外物资的来源。 第二，有些企业接受捐赠的非货币资产时，借记“固定资产”、“原材料”等科目，贷记“其他应付款”等往来科目。对此，税务机关可以通过实物账和往来账进行查核，查清资产来源。 企业存在上述情况的，应当作纳税调增处理。 (2)执行《企业会计制度》、《小企业会计制度的》企业，接受捐赠资产时，借记“固定资产”、“原材料”、“银行存款”等科目，贷记“资本公积”科目。审核时，可以通过“固定资产”、“原材料”、“银行存款”、“资本公积”等账户审查核实。 核实后，填列《纳税调整项目明细表》（附表三）。 （三）公允价值变动损益的审核 ■公允价值变动损益，是指企业按照会计准则规定计入当期损益的资产或负债公允价值变动损益，包括交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失；也包括指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。 ■在会计核算上，公允价值变动损益直接影响企业损益总额。但是，在资产或负债没有处置之前，该部分损益并没有实现，所以，在计算企业所得税时，不计入应纳税所得额。 ■年度申报时，首先，可以通过“公允价值变动损益”账户、“本年利润”账户及相关凭证，核实企业所有的按照公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、金融负债以及投资性房地产，因其公允价值变动对利润的影响数；然后，填列《以公允价值计量资产纳税调整表》（附表七）、《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。 （四）投资收益的审核 投资收益，是指企业以各种方式对外投资所取得的收益。从投资区域看，包括境内投资收益和境外投资收益；从投资方式看，包括权益性投资收益和债权性投资收益；从投资收益的实现期间看，包括持有收益和处置收益；从投资资产的类别看，包括交易性金融性资产、持有至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资实现的投资收益。 ■在年度申报时，不论哪一种投资收益，都要填入《企业所得税年度纳税申报表》（主表），增加或减少利润额。对会计核算与税法规定有差异的项目，需要通过填列附表进行相应的纳税调整。 ■在投资收益中，国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，免征企业所得税（即居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，免征企业所得税），但对连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益，不予免税。 这里，主要介绍长期股权投资的审核要点及方法。 1.成本法下投资收益的审核 成本法，是指投资按成本计价的方法。 成本法的适用范围包括： (1)能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的投资（一般表现为：直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本，或者直接拥有表决权资本在50%或以下，但具有实质控制权）； (2)对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。 ■企业采用成本法核算长期股权投资的，投资成本按照初始投资成本计价。以后追加或收回投资时，调整长期股权投资的成本。除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。 ■在税务处理上，企业以支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；以支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。 因持有长期股权投资而取得的股息性所得，其实现时间为被投资方作出利润分配决定的日期。分回的利润或股息，免征所得税。 处置长期股权投资取得的收益，应当全额计算纳税；发生的处置损失，可在税前一次性扣除，不再结转扣除。 ■结论：企业采用成本法核算长期股权投资的，在投资成本、投资收益的确认与计量方面，税法与会计准则基本上没有差异。所以，在计算企业所得税时，只需对免税收益、减值准备作相应的纳税调整，其他项目不需作纳税调整。 2.权益法下投资收益的审核 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间，根据投资企业享有被投资单位所有者权益的变动，对投资的账面价值进行调整的方法。 权益法适用范围包括：一是对合营企业投资；二是对联营企业投资。 (1)初始投资成本调整的审核 根据会计准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。 按照税法规定，投资资产的计税基础按照取得投资时的实际货币支出，或者非货币资产的公允价值和相关税费确定。所以，当投资资产的计税基础小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额不得调整长期股权投资的计税基础，也不能作为收益处理。 ■审核时，可以根据投资协议、“长期股权投资”、“营业外收入”等账户审查核实。 【例2-5】甲公司于2010年2月份取得乙公司40％的股权，支付价款8 000万元。取得投资时，乙公司净资产公允价值为22 500万元，甲公司按持股比例40％计算确定的、应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为9 000万元（22 500×40％）。 甲公司的会计处理为： 借：长期股权投资——投资成本 90 000 000 贷：银行存款 80 000 000 营业外收入 10 000 000 ■分析：该公司上述业务的会计处理是正确的。在税务处理上，该公司应当作如下处理： ①按税法确认的该项股权投资的计税基础为8 000万元，需要企业做备查登记。 ②取得该项投资时确认的营业外收入1 000万元，税法不予认可。在计算企业所得税时，应在会计利润的基础上调减应纳税所得额1 000万元。 ■填列2010年度纳税申报表时，按下列办法填列： 第一，根据“营业外收入”账户，将其填入《收入明细表》（附表一）； 第二，将其填入《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）第5列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”栏目； 第三，填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第6行第4列“调减金额”1 000万元。 (2)持有收益的审核 ■企业采用权益法核算长期股权投资的，在持有收益的处理上，会计准则与税法存在较大差异，主要体现在以下方面： ①持有收益实现时间不同 会计上，一般是在得知被投资企业净利润信息时确认投资收益，并坚持一贯性原则。 税法规定的投资收益实现时间是被投资单位作出利润分配之日，具体地说，以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现（国税函[2010]79号文件）。 ②持有收益计量不同 ■会计上，根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润和持股比例计算应享有的份额，确认投资收益。 在会计核算上，投资企业根据确认的投资收益，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目；被投资单位宣告发放现金股利或利润时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，相应冲减长期股权投资账面价值，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目；收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，而在备查簿中登记。 ■税法上确认的投资收益，一般是指实际分配的股息、红利，包括股票股利。 ③投资亏损处理办法不同 ■会计准则规定，被投资企业发生亏损的，投资企业按持股比例计算应分担的部分，冲减长期股权投资账面价值并确认投资损失。在会计处理上，按照以下顺序处理： 第一，冲减长期股权投资的账面价值，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。 第二，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等账面价值，借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目。 第三，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。 当被投资单位以后期间实现盈利时，企业在扣除未确认的亏损分担额后，按与上述相反的顺序处理：按顺序分别借记“预计负债”、“其他应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。 另外，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。处置该项股权投资时，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。 ■按照税法规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。 ④存在税收优惠待遇 企业实现的投资收益，会计上全额计入利润总额。按照税法规定，除了连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益外，直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入，免征企业所得税。 ■审核时，重点审核“长期股权投资——损益调整”、“投资收益”、“应收股利”等账户及相关凭证，核实持有收益金额。 【例2-6】甲公司持有乙公司（合营企业）和丙公司（联营企业）的长期股权投资。2010年，“投资收益”账户贷方记载：按乙、丙公司实现的净利润计算确认的投资收益共计600万元；“应收股利”账户借方记载，按乙、丙公司分派的现金股利计算的应收股利共计500万元。 该公司在办理企业所得税年度申报时，应当如何处理？ ■分析：会计上确认的投资收益600万元；税收上确认的投资收益500万元，且为免税收益。甲公司在办理2010年度所得税申报时，应在会计利润基础上，调减应纳税所得额600万元。 填列2010年度纳税申报表时，按下列办法填列： 第一，填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一），按被投资单位分别填列：第7列“会计投资收益”600万元，第8列“税收确认的股息红利”中的“免税收入”500万元，第10列“会计与税收的差异”100万元。 第二，填列《税收优惠明细表》（附表五）第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”500万元。 第三，填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”中“调减金额”100万元；填列第15行“免税收入”中“调减金额”500万元。这样，在《纳税调整项目明细表》（附表三）中填列的调减金额共计600万元。 【例2-7】A公司持有B公司40％的股权，能够对B公司施加重大影响。A公司在取得该投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方采用的会计政策及会计期间也相同。2010年，因产品市场条件发生变化，B公司亏损400万元，A公司确认的投资损失为160万元（400×40%）。A公司账务处理如下： 借：投资收益 1 600 000 贷：长期股权投资——损益调整1 600 000 在税务处理上，A公司应当如何处理？ ■分析：B公司发生的年度亏损，只能由B公司按规定结转弥补。A公司不得冲减长期股权投资成本，也不得确认投资损失。对于会计上确认的投资损失，在计算纳税所得额时，应作纳税调增处理，即在会计利润的基础上，调增应纳税所得额160万元。 (3)长期股权投资减值的审核 按照会计准则规定，资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按减记金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。 按照税法规定，企业对长期股权投资计提的减值准备，不得在税前扣除。 (4)处置长期股权投资的审核 ■按照会计准则规定，企业出售长期股权投资时，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应计入当期损益。 按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。对原记入“资本公积”的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。 ■按照税法规定，企业转让投资资产所取得的收入，计入收入总额；投资资产的成本，准予扣除。 ●《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。 ●国家税务总局公告2010年第6号规定，从 ■审核时，应当关注税法与会计准则的差异及纳税调整问题。 ①审核因投资成本不同而形成的处置收益差异 审核时，可以通过“长期股权投资”、“投资收益”等账户及相关凭证，结合《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）、《纳税调整项目明细表》（附表三），核实其转让所得的申报数是否正确。 【例2-8】甲公司于2010年8月份将持有的乙公司股权全部出售，所得价款9 500万元；出售时，长期股权投资（成本）为9 000万元。 该公司取得投资时，向乙公司支付价款8 000万元；按照当时乙公司净资产公允价值和甲公司的持股比例（40％）计算确定的、应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为9 000万元，会计上将其作为投资成本入账，两者差额计入当期损益并在当年作了相应的纳税调整。 公司出售该项投资时，会计处理为： 借：银行存款 95 000 000 贷：长期股权投资 90 000 000 投资收益 5 000 000 ■分析：甲公司上述业务的会计处理是正确的。但未进行相应的纳税调整，少计应纳税所得额。 按税法确认的股权投资转让所得：9 500-8 000=1 500（万元） 在计算企业所得税时，应在会计利润基础上，调增应纳税所得额1 000万元。 ②审核企业收回股权投资产生的所得或损失 《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定，企业清算时，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。 审核时，应当审核“长期股权投资”、“投资收益”等账户及相关凭证，核实股息所得和转让所得。 【例2-9】甲企业于2010年9月份收回对乙企业的长期股权投资，取得价款1 160万元。收回该项投资时，“长期股权投资——投资成本”账面余额1 000万元，“长期股权投资——损益调整”账户借方余额150万元。该企业当年向乙企业投资时，初始投资成本1 000万元，大于应享有的乙企业所有者权益的份额。 企业收回该项投资时，会计处理如下： 借：银行存款 11 600 000 贷：长期股权投资——投资成本10 000 000 ——损益调整 1 500 000 投资收益——投资转让收益 100 000 ■分析：甲企业上述业务的会计处理是正确的。在税务处理上，应当在纳税申报表上反映免税的股息性所得。 该项业务：股息性所得150万元，免纳企业所得税；投资转让所得10万元（1 160-150-1000），全额计算缴纳企业所得税。 ③审核企业转让股权投资产生的所得或损失 《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。 审核时，首先，查阅股权转让协议，把握转让价款及其结算办法、协议生效时间，以及股权变更手续的办理情况；然后，审核“长期股权投资”和“投资收益”等账户及相关凭证，核实其转让所得申报数和调整数是否正确。 【例2-10】甲企业于2010年9月份将其持有的A公司的股权转让给B公司，取得价款1 200万元。转让该项投资时，“长期股权投资——投资成本”账面余额1 000万元，“长期股权投资——损益调整”账户借方余额150万元。该企业当年向A公司投资时，初始投资成本1 000万元，大于应享有的A公司所有者权益的份额。 企业转让该项投资时，会计处理如下： 借：银行存款 12 000 000 贷：长期股权投资——投资成本10 000 000 ——损益调整 1 500 000 投资收益——投资转让收益 500 000 ■分析：甲企业上述业务的会计处理是正确的。在税务处理上，应确认股权投资转让所得：1200-1000=200（万元） 在计算企业所得税时，应在会计利润基础上，调增应纳税所得额150万元。 (五)营业成本的审核 会计上的营业成本，包括主营业务成本和其他业务成本。其中： 主营业务成本，包括销售货物成本、提供劳务成本、让渡资产使用权成本、建造合同成本，分别与主营业务收入中销售货物收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入相配比。 其他业务成本，包括材料销售成本、代购代销费用、包装物出租成本、其他等，分别与其他业务收入中材料销售收入、代购代销收入、包装物出租收入、其他等相配比。 ■审核时，可以根据“主营业务成本”、“其他业务成本”账户及相关凭证，进行审查核实。 另外，对于视同销售业务，还应当核实视同销售成本。每一笔被确认为视同销售的经济事项，在确认应税收入的同时，都应当确认与该项收入相配比的应税成本。 ■考虑到各行业经营方式、成本内容各不相同，这里仅以生产企业为例，说明销售货物成本的审查要点及方法，对其他行业也有借鉴作用。 审核生产企业主营业务成本，应当根据成本核算程序，对影响成本的因素逐一审查核实。 1.材料费用的审核 (1)审核材料购进成本 ■关注点：取得进货发票。 ■应当注意的问题： ①有无混淆固定资产与材料物资的界限，把购进的属于固定资产的设备、工器具等误按原材料或低值易耗品核算的问题 审核时，可以先查阅固定资产目录、材料目录，了解基本情况。然后，审查“原材料”、“低值易耗品”、“包装物”等账户及有关会计凭证，核实有无上述问题。 ②有无将应计入固定资产价值的进货费用，计入材料购进成本的问题 审核时，可以先审核“固定资产”、“工程物资”账户借方发生额及所依据的会计凭证，看有无进货费用，如运费、装卸费、保险费等。若没有，则需审核“原材料”、“低值易耗品”账户及相关会计凭证，核实企业是否存在上述问题。 ③有无将估价入账的购进材料重复入账的问题 审核时，首先了解企业是否发生过购进材料先到达企业而发票账单月终尚未传递到企业的情况；若有，审查“原材料”或“材料采购”等账户和其对应账户“应付账款”的借贷方发生额，看企业在下月初是否冲销原估价入账的金额，并在发票账单传递到企业后用蓝字重新作账，有无未冲销原估价入账的金额而重复入账的问题。 (2)审核发出材料成本 ①发出材料成本的计算是否正确 ■实务中常见的错误问题有：估计发料、以购代耗、以领代耗等。 审核时，可将“原材料”明细账贷方发生额中“数量合计数”与“发出材料汇总表”、“领料单”及“材料费用分配表”进行核对，核实各部门实际领用材料的数量。另外，也可以根据企业采用的不同材料盘存制度，通过一定的测算方法求得本期应耗材料数量。 ■对发出材料计价的审核，应当根据企业采取的材料计价核算方式进行： 第一，对于采取计划成本组织材料核算的企业，应重点审核材料成本差异的核算是否正确，有无多转或少转的情况。 审核时，首先，将结转的发出材料的差异率与结存材料的差异率进行比较，如果变动较大，则作为疑点；然后，重新计算发出材料应负担的材料成本差异，并与企业实际结转出去的材料成本差异相比较，确认多转（少转）的差异额。 第二，对于采用实际成本组织材料核算的企业，可以按照下列程序及方法进行审查： 第一步：选择构成产品实体的原材料或主要材料，通过“原材料”明细账户的相关数据进行目测判断。目测时，应根据企业选用的计价方法，采用相应的办法： 采用一次加权平均法的，可将“原材料”明细账期末“发出栏”的单价与“结存栏”的单价相对照；采用移动加权平均法的，可将“原材料”明细账每批发出栏单价同与之相对应的结存栏单价相对照；若不一致，则说明企业发出的材料成本不实。 采用先进先出法的，可将“原材料”账户结存栏数量与收入栏最后一次入库数量进行比较，当期末材料结存数量小于最后一次入库材料数量时，看期末结存栏单价与收入栏最后一次入库材料的单价是否一致；当期末材料结存数量大于最后一次入库数量时，看期末结存栏数量多出部分的材料单价与收入栏倒数第二批入库材料的单价是否一致，从后往前依次类推；若比较的结果不一致，则说明企业发出材料成本不实。 第二步：对判断出的发料核算错误的“原材料”明细账进行详细审查，逐月滚算出多（少）转的材料成本。计算公式如下： 多（少）转材料成本=期末结存材料数量×正确的结存材料单价-期末结存材料账面成本 ②发出材料成本的结转是否正确 重点审核企业有无将非生产耗用材料成本，部分或全部地计入“生产成本”账户，加大当期产品制造成本的情况。 审核时，首先，了解企业被查期间有无在建工程项目。若有，再审查“在建工程”账户及相关会计凭证，看其用料核算情况。然后，通过审核“原材料”账户贷方发生额，调阅记账凭证，结合“领料单”、“发出材料汇总表”，核实账户对应关系是否正确，结转的材料成本有无串记账户的现象。 【例2-11】企业财务主管于2010年2月份审核某本企业（一般纳税人）2010年度纳税情况时发现，该企业于2010年12月份将厂房扩建工程领用的一批生产用材料100 000元计入生产成本，账务处理为： 借：生产成本——基本生产成本 100 000 贷：原材料 100 000 企业厂房扩建工程尚未完工；该批材料的增值税税率为17%，其进项税额已在材料购进月份申报抵扣；经核实，12月份有关资料如下：生产成本中，在产品占20%，完工产品占80%；产成品成本中，结存产品占30%，已销产品占70%。 ■分析：企业该项业务的会计处理和税务处理是错误的：一是少计在建工程成本，虚增生产成本；二是少计增值税进项税额转出，少纳增值税。 在建工程成本：117 000元 进项税额转出额：100 000×17%=17 000（元） 调减在产品成本：100 000×20%=20 000（元） 调减结存产品成本：（100 000-20 000）×30%=24 000（元） 调减已销产品成本：100 000-20 000-24 000=56 000（元） ■企业可以作如下账务调整： 借：在建工程——厂房扩建工程 117 000 贷：生产成本——基本生产成本 20 000 库存商品 24 000 主营业务成本 56 000 应交税费——应交增值税（进项税额转出）17 000 (3)审核期未结存材料成本 审核企业期末结存材料成本，通常与审核发出材料成本同时进行。审核时，可以通过“材料明细账”与“材料盘点表”，审核账表上的数量、金额是否一致。 ①审核期末结存材料的数量 审核时，可以结合企业选用的实地盘存制或永续盘存制的盘存制度，对企业期末结存材料采用实地抽盘或定期清查。对账实不符的，要计算出本期增加数或减少数。同时，对企业盘盈、盘亏材料的处理作进一步的审核，看有无处理不当而影响当期所得的情况。 ②审核期末结存材料的计价 审核时，可以结合发出材料成本计价的审核同时进行。 ③审核期末结存材料成本有无异常情况 比如，期末结存材料的数量或金额一方为零，另一方为蓝字或者红字；或者数量或金额一方为红字，另一方为蓝字；或者数量或金额均为红字。出现这些异常情况的原因，通常是多（少）转发出材料成本造成的。审核时，若发现有上述异常情况，均应调整相关账户，调整所得额。 2.直接人工费用的审核 (1)审核应付工资总额 首先，查阅职工名册、企业与职工签订的劳动用工合同，核实在企业任职或受雇的职工人数和工资总额。然后，审核“应付职工薪酬”账户贷方发生额及“工资结算单”，核实有无虚报职工人数、伪造工资结算表，虚列工资支出的情况。 (2)审核工资费用分配 主要审核工资费用的列支渠道是否正确，有无将非生产经营人员的工资，如在建工程人员工资计入成本费用的情况。 审核时，可以通过“在建工程”账户借方发生额，对照工资结算单、职工薪酬明细表等资料，查核在建工程人员的工资结算与分配情况。如果“在建工程”账户无工资列支或少分配工资，则说明企业将此类人员的工资全部或部分地挤入成本费用中。此时，应进一步审核有关成本费用账户，核实其影响当期所得的数额。 (3)审核与工资相关的费用 主要审核应当计入生产成本的福利费、工会经费、职工教育费、养老保险费、失业保险费、医疗保险费、住房公积金等列支情况，有无将应当计入在建工程成本的费用挤入生产成本的情况。 关于上述费用支出的列支标准及纳税调整办法，将在以后介绍。 3.制造费用的审核 制造费用是企业为生产产品和提供劳务所发生的无法直接计入生产成本及有关的成本计算对象，需要按照一定标准分配给成本计算对象的各种间接费用。 审核制造费用，应当重点审核以下三个方面：一是有无扩大列支范围，将不属于成本列支范围的费用支出，如资本性支出等挤入制造费用的情况；二是有无虚列制造费用，加大成本，以减少利润的现象；三是有无错误地分配制造费用，如将制造费用多转给销路好的产品、少转或不转给积压、滞销产品；多转给产品成本、少转或不转给非生产项目成本的情况。 审核时，首先，审核“制造费用”账户借方发生额，审核记账凭证与原始凭证，分析费用列支范围与开支标准是否符合规定，有关手续是否齐备。然后，审核“制造费用”账户贷方发生额，查阅记账凭证，对照“制造费用分配计算表”，核实制造费用在各成本计算对象之间的分配是否正确。 4.产品制造成本的审核 审核产品制造成本，重点是审核在产品成本与完工产品成本的计算是否正确。审核时，可以根据企业采用的在产品成本计算办法进行查核。 (1)按年初成本计算在产品成本的，应审核企业各月份在产品数量是否相对稳定，年初在产品成本是否符合实际，年终有无对在产品数量进行盘点并重新计价。 (2)按直接材料成本法计算在产品成本的，首先，审核在产品成本中原材料所占的比重，确认其是否适合该种方法；其次，审核期末在产品成本与完工产品直接耗用材料费用的计算是否正确；最后，审核直接人工费和制造费用有无全部计入完工产品成本当中，计入的金额是否正确。 (3)采用定额成本法计算在产品成本的，首先，审核在产品数量是否相对稳定，且各项消耗定额准确稳定。然后，审核在产品与完工产品的定额成本是否正确，各个成本项目规定的单位消耗定额是否符合实际，计算时有无差错。 (4)采用约当产量法计算在产品成本与完工产品成本的，应当重点审核在产品盘存量和约当产量。审核时，首先，了解企业原材料的投料方式，是于投产时一次投入还是分次投入，材料成本的分摊计算是否正确，在产品盘存量是否真实，完工程度是否准确，在产品约当产量的计算是否正确；其次，审核生产费用其他项目分配率的计算；最后，审核完工产品成本与在产品成本的计算，验证账面数。 在实务中，一般以审定的“在产品盘存表”为准，根据企业采用的计算方法，对照“生产成本”账户、成本计算单及其他有关资料，复核账面数额，对账面多转的完工产品成本进行账务调整。 另外，还要根据企业采用的成本计算方法，如品种法、分批法、分步法等进行复核，核实完工产品成本的计算结转有无错误。 5.产品销售成本的审核 (1)审核产品销售数量 首先，将“库存商品”明细账借方记载的数量与“产品验收入库单”或“仓库保管账”上实际入库数量相核对，核实完工产品入库数量；然后，将“库存商品”明细账贷方、“主营业务成本”明细账借方记载的已销产品数量与“商品出库单”、销货发票等资料上的数量相核对，核实已销产品数量。采用定期盘存制的企业，审核时，以“库存商品”明细账月末结存数量与月末“库存商品盘点表”上的盘存数量相核对，以此确认已销产品的数量是否正确。 (2)审核已结转的产品销售成本 审核时，可以根据企业采用的已销产品成本计算办法进行复核，核实销售成本的计算结转有无问题。要注意“库存商品”明细账期末结存数量与金额有无异常。若有异常，应作重点审核，核实多转或少转的销售成本。 (六)营业外支出的审核 营业外支出，是指企业在“营业外支出”科目核算的、与其生产经营没有直接关系的各项支出。 审核时，可以根据“营业外支出”账户资料进行审核分析。对于会计核算与税法规定有差异的项目金额，应进行相应的纳税调整。 1.固定资产盘亏的审核 企业发生的固定资产盘亏损失，在会计上通过“营业外支出”账户核算。审核时，可以根据“固定资产盘存报告单”、“营业外支出”账户及相关凭证，核实盘亏损失金额，看有无将可收回的残值、保险公司或责任人赔偿的部分计入损失的情况。 值得注意的是，固定资产盘亏损失，经由税务机关审批后，方可在税前扣除。 2.处置固定资产净损失的审核 企业处置固定资产发生的净损失，在会计上通过“营业外支出”账户核算。审核时，可以根据“固定资产清理”、“营业外支出”等账户及相关凭证，核实处置损失金额。 3.出售无形资产损失的审核 企业出售无形资产发生的净损失，在会计上通过“营业外支出”账户核算。审核时，可以通过“营业外支出”账户，查阅无形资产转让协议、开出的发票，以及无形资产账面价值资料，核实其出售无形资产发生的净损失。 4.债务重组损失的审核 审核时，应当分别以下两种情况进行： 第一种情况：执行《企业会计准则》的企业，发生的债务重组损失，在会计上通过“营业外支出”核算。审核时，首先，查阅债务重组协议，了解债务重组方式、债权金额，以及收回抵债资产的金额（公允价值）；然后，审核“营业外支出”账户及相关凭证，核实债务重组损失金额。 值得注意的是，债务重组损失经由税务机关审批后，方可在税前扣除。 【例2-12】甲公司于2010年10月份与乙公司签订债务重组协议，同意乙公司以库房抵偿所欠本公司货款250万元，余款不再偿还。该库房原值260万元，计提折旧60万元，公允价值220万元。11月份，办理了房屋产权变更手续。（注：印花税税率为0.5‰；契税税率为3%。） 甲公司（债权人）上述业务处理如下： 应交印花税：2 200 000×0.5‰=1 100（元） 应交契税（税率为3%）：2 200 000×3%=66 000（元） 借：固定资产 2 267 100 营业外支出——债务重组损失 300 000 贷：应收账款——乙公司 2 500 000 银行存款 67 100 在办理所得税年度申报时，申报扣除债务重组损失300 000万元（经由税务机构审批）。 ■分析：甲公司上述业务的处理是正确的。 固定资产计税基础：2 200 000+1100+66 000=2 267 100（元）。 债务重组损失=2 500 000-2 200 000=300 000（元），准予在所得税前扣除。 所以，在办理所得税年度申报时，可以将经税务机关审批的该项债务重组损失30万元，直接填入《成本费用明细表》（附表二）,不需要进行纳税调整。 第二种情况：执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，在以非货币性资产进行的债务重组中，由于会计上不确认债务重组损失，所以，办理所得税年度申报时，不需将其填入《成本费用明细表》”中，而将其直接填入《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。审核时，应当根据债务重组方式，按照税法规定确认债务重组损失。 【例2-13】沿用【例2-12】资料。假如甲公司执行《企业会计制度》，则会计上确认的固定资产价值为2 567 100元，不确认债务重组损失。其账务处理为： 借：固定资产 2 567 100 贷：应收账款——乙公司 2 500 000 银行存款 67 100 ■在税务处理上，应当作如下处理： 按税法确认的债务重组损失为300 000元（2 500 000-2 200 000），准予在税前扣除（须履行报批手续）。 按税法确认的固定资产计税基础为2 267 100元（2 200 000+1 100+66 000），需要做备查登记。在计算扣除折旧额时，以2 267 100元为基数。 5.罚款支出的审核 企业发生的各项罚款支出，在会计上通过“营业外支出”账户核算。年度申报时，可以根据“营业外支出”账户及相关凭证，如罚款单据、法院判决书等，核实罚款支出、违约金支出等实际发生数；然后，填列《成本费用明细表》（附表二）、《纳税调整项目明细表》（附表三），进行申报和调整。 ■值得注意的是，税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失，不得在税前扣除。但是，纳税人因违约，按合同规定支付的违约金和诉讼费，准予在税前扣除。 6.非常损失的审核 企业发生的非常损失，如因自然灾害、意外事故造成的资产损失等，在会计上通过“营业外支出”账户核算。年度申报时，首先，审核“营业外支出”账户及相关凭证，查阅资产损失报告表、保险公司理赔单等，核实非常损失金额；然后，填列《成本费用明细表》（附表二）、《纳税调整项目明细表》（附表三），进行申报和调整。 ■值得注意的是，非常损失，经由税务机关审批后，方可在税前扣除。 7.捐赠支出的审核 企业发生的捐赠支出，包括公益性捐赠和非公益性捐赠、直接捐赠，在会计核算上均通过“营业外支出”科目核算。年度申报时，首先，审核“营业外支出”账户及相关凭证，核实捐赠支出额；然后，填列《成本费用明细表》（附表二）、《纳税调整项目明细表》（附表三），进行申报和调整。 (1)审核公益性捐赠支出 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。 审核时，应当注意以下问题： ①捐赠支出是否属于公益性捐赠支出 公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。具体范围包括：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。 ②是否取得合法有效的公益性捐赠票据 企业发生公益性捐赠应通过具有公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门或直属机构，并取得合法的公益性捐赠票据。否则，不得在税前扣除。 ③公益性捐赠支出额的确定是否正确 公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门对捐赠资产的价值，按以下原则确认：货币性资产捐赠，按照实际捐赠金额计算；非货币性资产捐赠，按其公允价值计算，须由捐赠方（企业）提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明。 ④公益性捐赠的税前扣除额是否正确 公益性捐赠实际发生额未超过扣除限额的，准予据实扣除；超过扣除限额的部分，不得在税前扣除。 (2)审核非公益性捐赠支出 企业发生的非公益性捐赠支出，包括直接捐赠的支出，不得在税前扣除。 (七)期间费用的审核 期间费用，包括销售费用、管理费用、财务费用。 ■销售费用，是指企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用，以及企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出。 ■管理费用，是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等，以及企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出。 ■财务费用，是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等，但不包括企业为购建或生产满足资本化条件的资产发生的应予以资本化的借款费用。 ■审核时，可以根据“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”等账户及相关凭证进行审查核实。 审核时，应当注意三个问题： 一是因确认预计负债形成的费用，如预计产品质量保证损失、预计诉讼支出等，不得在税前扣除； 二是应当予以资本化的费用，不得计入期间费用在税前扣除； 三是应当计入产品成本的费用，不得计入期间费用在税前扣除； 四是准予税前扣除的期间费用，必须取得合法有效的凭据。 ■这里，主要介绍应当直接计入期间费用的几项费用支出的审核要点及方法。 1.业务招待费的审核 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。 当年销售（营业）收入，是指企业根据国家统一会计制度确认的当年主营业务收入、其他业务收入，以及根据税收规定确认的视同销售收入。从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等）从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额 ■审核时，首先，根据“管理费用”账户及相关凭证（主要是发票），核实企业被查年度实际发生的业务招待费数额；其次，测算被查年度业务招待费扣除限额；最后，比较分析，对实际发生的业务招待费超过扣除限额的部分，调增应纳税所得额。该部分数额，直接填入《纳税调整项目明细表》（附表三）。 ●例如：某企业2010年实现销售收入8 000万元，其中：主营业务收入7 600万元，其他业务收入400万元；当年实际发生业务招待费30万元。 业务招待费最高扣除额=8 000×5‰=40（万元） 实际发生额的60%=30×60%=18（万元）<40（万元） 故2010年准予在税前扣除的业务招待费为18万元 不得在税前扣除的业务招待费：30-18=12（万元），应当调增应纳税所得额。 ●假如该企业2010年实际发生业务招待费70万元。 业务招待费最高扣除额=8 000×5‰=40（万元） 实际发生额的60%=70×60%=42（万元）>40万元 故2010年准予在税前扣除的业务招待费为40万元。 不得在税前扣除的业务招待费：70-40=30（万元），应当调增应纳税所得额。 2.广告费和业务宣传费的审核 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 当年销售（营业）收入，是指企业根据国家统一会计制度确认的当年主营业务收入、其他业务收入，以及根据税收规定确认的视同销售收入。（与测算业务招待费的收入基数相同） 自 ■审核时，应当注意以下两种情况： (1)烟草企业发生的烟草广告费和业务宣传费支出，因不得在税前扣除，所以，应当全额调增应纳税所得额。 (2)其他企业按下列办法处理： ①根据“销售费用”账户及相关凭证（主要是合同、发票），核实企业实际发生的符合条件的广告费和业务宣传费数额。 ②测算广告费和业务宣传费扣除限额和纳税调整额。 扣除限额=当年销售（营业）收入×扣除比例（15% 或30%） ◎如果实际发生额大于扣除限额，按照限额扣除；超过扣除限额的部分，调增应纳税所得额，但可以结转以后年度扣除。 ◎如果实际发生额小于扣除限额，按照实际发生额扣除；此时，可以两者的差额为限，扣除以前年度尚未税前扣除的金额（2008年以前发生的，仅限于广告费），调减应纳税所得额。 ③将纳税调整额填入《纳税调整项目明细表》（附表三）。 ■例如：某机械厂2009年实现销售收入5 000万元，其中：主营业务收入4 800万元，其他业务收入200万元；实际发生广告费和业务宣传费800万元。 扣除限额=5 000×15%=750（万元） 2009年实际发生额800万元超过扣除限额，故准予在税前扣除的金额为750万元。超标准的50万元，应当调整应纳税所得额，但可以结转以后年度扣除。 ■假如该厂2010年实现销售收入6 000万元，其中：主营业务收入5 800万元，其他业务收入200万元；实际发生广告费和业务宣传费780万元。 扣除限额=6 000×15%=900（万元） 2010年实际发生额780万元和上年结转金额50万元，共计830万元，未超过扣除限额900万元。故2010年可在税前扣除的金额为830万元，应在会计利润基础上，调减应纳税所得额50万元。 ■值得注意的是，企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。 3.借款费用的审核 (1)审核借款费用列支范围 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照实施条例的规定扣除。 审核时，首先，查阅各类借款合同，了解借款对象、用途、金额和利率；查阅“银行存款”账户，了解借款资金的使用情况；然后，审核“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”账户及相关凭证，核实借款费用的列支是否正确，有无将应予资本化的借款费用计入财务费用的情况。 (2)审核借款费用的税前扣除情况 审核时，可以根据“财务费用”账户及相关凭证，分析确定税前扣除金额。 审核时，应当关注以下问题： ①企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除： 第一，非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除； 第二，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。 ②企业实际支付给关联方的利息支出，同时满足以下两个条件的，准予扣除： 第一，企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例不超过规定比例：金融企业为5:1，其他企业为2:1； 第二，利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。 如果企业能够按照税法及实施条例的有关规定计算并提供相关资料，证明其交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。 ③企业向自然人借款的利息支出，按照下列规定计算扣除： 企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款而实际发生的利息支出，比照向关联方借款的税务处理办法处理。 企业向内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除： 第一，企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为； 第二，企业与个人之间签订了借款合同。 ④企业因投资者投资未到位而发生的借款利息支出，按下列规定处理： 企业因投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额而对外借款所发生的利息支出，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算应纳税所得额时扣除。 在计算不得扣除的借款利息时，以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。其计算公式为： 企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额 企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。 (3)审核与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用 与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用，主要是指企业采取分期收款销售商品时，按会计准则规定应收的合同价款与其公允价值之间的差额，分期摊销冲减财务费用的金额。 审核时，可以根据“财务费用”账户及其相关资料进行复核，分析确定纳税调整金额。年度申报时，将其填入《纳税调整项目明细表》（附表三）。 4.管理费及服务费支出的审核 审核时，可以根据期间费用账户及其相关资料，分析确定税前扣除额和纳税调整额。年度申报时，将纳税调整金额填入《纳税调整项目明细表》（附表三）。 ■审核时，重点关注以下问题： (1)企业间或内部机构间支付的费用 企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。 (2)子公司向母公司支付的费用 中国境内的子公司支付给境内母公司的管理费，不得在税前扣除。 子公司向母公司之间支付的服务费，可以在税前扣除。但须提供母子公司双方签订的服务合同或协议，协议中明确规定母公司提供服务的内容、收费标准及金额等。 审核时，应当重点关注：母子公司之间要签订的服务协议；母公司向子公司开具的服务业发票。 5.手续费及佣金的审核 审核时，可以通过“销售费用”等账户及相关凭证进行查核。 ■审核时，重点关注以下问题： (1)手续费及佣金的扣除标准 企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。 ①财产保险企业，按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业，按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。 ②其他企业，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。 (2)手续费及佣金的扣除办法 审核时，除了审核手续费及佣金的扣除标准外，还应当注意下列内容： ①必须有与代办方签订的代办协议或合同。 ②承办中介服务的企业或个人具有合法经营资格。 ③企业按照国家有关规定支付手续费及佣金。 ④手续费及佣金的支付方式必须符合税收规定。 按照规定，除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。 ⑤手续费及佣金的列支必须符合税收法规定。 按照规定，企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除；企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。 经审核，如果发现有不符合扣除条件的手续费及佣金，能采取补正措施的，应采取补正措施；不能采取补正措施的，将其填入《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。 6.研究开发费的审核 企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。 实际操作时，按照国家税务总局制定的《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号）执行。 ■审核时，应当从以下方面进行： (1)审核研究开发项目 查阅研究开发项目的立项书，了解研究开发项目的名称、用途、相关技术指标，以及研究开发过程，对照《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》等文件，看其是否属于其中规定的项目。 (2)审核研究开发费用实际发生额 根据“研发支出”账户及相关凭证(主要是合同、发票、费用分配表等)，审查核实研究开发费用实际发生额。 ■研究开发费用包括以下内容：新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费；从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；勘探开发技术的现场试验费；研发成果的论证、评审、验收费用。 ■对企业共同合作开发的项目，应当核实企业自身承担的研发费用金额。 ■对企业委托外单位进行开发的研发费用，应当审核由受托方向企业提供的研发项目费用支出明细情况。 ■对企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应当审核企业是否对研发费用和生产经营费用分开核算，各项费用的计算分摊是否准确、合理。 ■对由集团公司进行集中开发的研究开发项目，其实际发生的研究开发费，可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊。 审核时，重点审核母公司负责编制的集中研究开发项目的立项书、研究开发费用预算表、决算表和决算分摊表。申报加计扣除时，企业集团应当提供集中研究开发项目的协议或合同，该协议或合同应当明确规定参与各方在该研究开发项目中的权利和义务、费用分摊方法等内容。否则，不得加计扣除。 (3)审核确定研究开发费用的加计扣除额 ①研究开发费用的加计扣除额 企业实际发生的研究开发费，在年度中间预缴所得税时，允许据实计算扣除；在年度终了进行年度所得税汇算清缴申报时，再依照规定加计扣除。 加计扣除时，可按下列规定办理： 第一，研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。 第二，研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销；除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。 ②准备加计扣除的相关资料 企业在年度所得税汇算清缴时，向主管税务机关报送下列资料，申请加计扣除： 第一，自主、委托、合作研究开发项目计划书和研究开发费预算； 第二，研究开发专门机构或项目组的编制情况和专业人员名单； 第三，研究开发项目当年研究开发费用发生情况归集表； 第四，企业总经理办公会或董事会关于研究开发项目立项的决议文件； 第五，委托、合作研究开发项目的合同或协议； 第六，研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料。 企业申报的研究开发费用不真实或者资料不齐全的，不得加计扣除。 【例2-14】某生产企业自2010年2月份开始自行研究开发一项新技术，在研究开发过程中发生材料费4 000万元、人工费1 000万元、其他费用3 000万元，总计8 000万元，其中符合资本化条件的支出为4 800万元。 2010年2—12月份，由“研发支出”账户转入“管理费用”账户的研究开发费用3 200万元； 2010年12月，该项无形资产的摊销额40万元（4 800÷10÷12），计入制造费用。 在年度所得税汇算清缴时，该企业应当如何处理？ ■企业在年度所得税汇算清缴时，应当向主管税务机关提供相关资料，申请加计扣除。 对计入损益部分的加计扣除额：3 200×50%=1 600（万元） 对计提摊销部分的加计扣除额：4 800×150%÷10÷12-40=20（万元） 在年度所得税汇算清缴时，应在会计利润基础上，调减应纳税所得额1 620万元。 第二年，会计上计提的摊销额为480万元（4 800÷10），按税法规定准予在税前扣除的摊销额为720万元（4 800×150%÷10）。所以，在计算应纳税所得额时，应在会计利润基础上，调减应纳税所得额240万元（720-480）。以此类推，直至无形资产摊销完毕。 (八)其他成本费用项目的审核 1.工资薪金的审核 这里，主要侧重于工资薪金的合理性审核。 按照规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予在税前扣除。 ■工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。 ■合理的工资薪金，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定，实际发放给员工的工资薪金。 对工资薪金进行合理性确认时，按以下原则掌握： (1)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度； (2)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平； (3)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的； (4)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务； (5)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。 ■审核时，可以按照以下办法进行： (1)查阅职工名册、劳动用工合同等，核实在企业任职或受雇的职工人数。 (2)根据“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等账户，对照“应付职工薪酬——工资”明细账、工资结算单、职工薪酬明细表等资料，核实企业实际发生的工资薪金总额。 审核时，应当注意划清工资与福利费的界限，核实有无将福利费挤计入工资的情况。 (3)按照税收规定的确认原则，核实企业实际发生的合理的工资薪金总额。 (4)发现有不合理的工资薪金，应当采取补正措施；无法采取补正措施的，填入《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。 2.三项费用的审核 (1)审核职工福利费支出 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。 ■职工福利费包括以下内容： ①尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用；福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。 ②为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。 ③按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。 ■审核时，可以按照以下办法进行： ①根据“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等账户，对照“应付职工薪酬——职工福利”、“应付职工薪酬——非货币性福利”明细账、职工福利发放表、职工薪酬明细表等资料，核实企业实际发生的职工福利费金额。 ②测算职工福利费支出税前扣除限额和纳税调整额。 扣除限额=工资薪金总额×14% ◎如果实际发生额大于扣除限额，按照限额扣除；超过扣除限额的部分，调增应纳税所得额； ◎如果实际发生额小于扣除限额，按照实际发生额扣除。 ■值得注意的是，作为计算基数的“工资薪金总额”，是指企业按照税收规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入工资薪金总额，也不得在计算应纳税所得额时扣除。 ③分析确定纳税调整金额。年度申报时，将超过扣除限额的部分，填入《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。 ■值得注意的是，《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）中规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调增应纳税所得额。 (2)审核职工教育经费支出 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。软件生产企业和集成电路设计企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。 ■审核时，可以按照以下办法进行： ①根据“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等账户，对照“应付职工薪酬——职工教育经费”明细账、职工薪酬明细表、培训费发票或收据等资料，核实企业实际发生的职工教育经费金额。 ②测算职工教育经费税前扣除限额和纳税调整额。 扣除限额=合理的工资薪金总额×2.5% ◎如果实际发生额大于扣除限额，按照限额扣除；超过扣除限额的部分，调增应纳税所得额，但可以结转以后年度扣除。 ◎如果实际发生额小于扣除限额，按照实际发生额扣除；此时，可以两者的差额为限，抵扣2008年及以后年度发生的、可结转到本年及以后年度扣除的金额，调减应纳税所得额。 ③分析确定纳税调整金额。年度申报时，将其填入《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。 ■值得注意的是，《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）中规定，企业在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。 (3)审核工会经费支出 企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。 目前，企业缴纳的工会经费大都由地方税务局负责代征，一般不会发生超标准扣除问题。 3.住房公积金的审核 企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的住房公积金，准予扣除。 ■审核时，可以按照以下办法进行核实： 首先，根据“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等账户，对照“应付职工薪酬——住房公积金”明细账、职工薪酬明细表、住房公积金缴款收据等资料，核实企业实际缴纳的住房公积金。 其次，按照国务院有关主管部门或者省政府的规定，确认准予在税前扣除的住房公积金。 最后，分析确定纳税调整金额。年度申报时，将超标准缴纳的部分，填入《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。 4.社会保障性缴款的审核 (1)审核基本社会保险费 企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费，准予扣除。 ■审核时，可以按照以下办法进行核实： 首先，根据“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等账户，对照“应付职工薪酬——社会保险费”明细账、职工薪酬明细表、社会保险费缴款凭据等资料，核实企业实际缴纳的基本社会保险费。 其次，按照国务院有关主管部门或者省政府的规定，确认准予在税前扣除的基本社会保险费。 最后，分析确定纳税调整金额。年度申报时，将超标准缴纳的部分，填入《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。 ■值得注意的是，对会计核算上未列入当期费用，按税法规定允许当期扣除的金额，应当调减应纳税所得额。 (2)审核补充养老保险和补充医疗保险 《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）中规定，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。 ■审核时，可以按照以下办法进行： ①根据“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等账户，对照“应付职工薪酬——企业年金”明细账、“应付职工薪酬——补充医疗保险”明细账、职工薪酬明细表、企业年金和补充医疗保险缴款凭据等资料，核实企业实际缴纳的充养老保险费和补充医疗保险费。 ②测算税前扣除限额和纳税调整额。 补充养老保险费扣除限额=合理的工资薪金总额×5% 补充医疗保险费扣除限额=合理的工资薪金总额×5% ◎如果实际发生额大于扣除限额，按照限额扣除；超过扣除限额的部分，调增应纳税所得额。 ◎如果实际发生额小于扣除限额，按照实际发生额扣除。 年度申报时，将超标准缴纳的部分，填入《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。 ■值得注意的是，对会计核算上未列入当期费用，按税法规定允许当期扣除的金额，应当调减应纳税所得额。 (3)审核其他社会保险费 除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。 年度申报时，将企业为投资者或者职工支付的商业保险费，填入《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。 5.固定资产折旧的审核 审核固定资产折旧，应当重点审核两方面内容：一是折旧额的计算；二是折旧费用的分配。 审核折旧额的计算，可以通过“累计折旧”账户或者“固定资产折旧计算表”，结合“固定资产”明细账、“固定资产卡片”等资料，核实折旧额的计算是否正确。 审核折旧费用的分配，可以从“累计折旧”账户贷方发生额入手，查阅记账凭证，审核科目对应关系；同时，调阅“固定资产折旧计算表”，核实各部门应负担的折旧额是否正确，有无将在建工程使用的固定资产的折旧费计入制造费用，或者将生产车间使用的固定资产的折旧费计入管理费用或销售费用的情况。 ■这里，主要介绍折旧额的审核要点及方法，尤其是税法与会计准则的差异及纳税调整问题。 (1)初始成本与计税基础的差异分析 在固定资产初始计量上，税法与会计准则的差异主要体现在三个方面： ①超过正常信用条件购入的固定资产，在初始计量上存在差异 ●根据会计准则规定，企业购入固定资产，其购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，以购买价款的现值为基础确定入账价值。实际支付价款与购买价款现值之间的差额，计入未确认融资费用，在信用期间，采用实际利率法分期摊销。 ●税法实施条例规定，外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。 ■企业取得固定资产时，对固定资产入账价值与固定资产计税基础之间的差异，无需进行调整，只需作备查登记。但是，对于两者的差异所引起的以下方面的差异，需要进行相应的纳税调整： 第一，在折旧期间，会计上按固定资产入账价值为基础计提折旧，税收上按固定资产计税基础计算折旧，会计折旧额与计税折旧额的差额，需要进行相应的纳税调整； 第二，在信用期间，会计上对未确认融资费用，按实际利率法计算分摊的计入当期损益的金额，税法不予认可，应当调增应纳税所得额； 第三，在处置固定资产时，因固定资产入账价值与其计税基础存在差异、会计折旧额与计税折旧额存在差异，必然导致固定资产净值存在差异，由此导致了处置收益存在差异，需要在处置年度进行相应的纳税调整。 ②融资租入固定资产，在初始计量上存在差异 ●会计准则规定，融资租入固定资产，以租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入账价值；将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额确认为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可归属于租赁合同的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，计入租入资产价值。 ●税法实施条例规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。 ■对融资租入固定资产在初始计量上存在的差异，其处理办法与超过正常信用条件购入固定资产的处理办法相同。 【例2-15】甲公司于 最低租赁付款额：118 708×5=593 540（元） 最低租赁付款额现值：118 708×（P/A，6%，5）=500 000（元）﹤公允价值510 000元 故租赁资产的入账价值为500 000元。 未确认融资费用：593 540–500 000=93 540（元） 5年间按照实际利率法计算分摊的利息费用分别为30 000元、24 678元、19 036元、13 056元、6 770元，合计93 540元。 借：固定资产——融资租入固定资产 500 000 未确认融资费用 93 540 贷：长期应付款——应付融资租赁费 593 540 借：长期应付款——应付融资租赁费118 708 贷：银行存款 118 708 计提折旧（为简化计算，假定按年计提）：500 000÷10=50 000（元） 借：管理费用 50 000 贷：累计折旧 50 000 分摊未确认融资费用30 000元： 借：财务费用 30 000 贷：未确认融资费用 30 000 ■分析： 第一，该公司的会计处理是正确的。 第2—5年，比照2010年12月份的处理办法进行会计处理；租赁期满时，将融资租入固定资产转为自有固定资产。 第6—10年，只需进行折旧的会计处理。 第二，企业在取得该项固定资产时，按税法确定的固定资产计税基础为593 540元，企业做备查登记。以后10年间，按593 540元为基数计算计税折旧额。 第三，2010年计税折旧额：593 540÷10=59 354（元） 而会计折旧额为50 000元，故调减应纳税所得额9 354元（59 354-50 000） 2010年会计上计算分摊的未确认融资费用，税法不予认可，故调增应纳税所得额30 000元。 2010年共调增应纳税所得额20 646元（30 000-9 354）。 假如10年间该套设备一直在使用，则第2—5年，应对折旧费用，每年调减应纳税所得额9 354元，对分摊的未确认融资费用，分别调增应纳税所得额24 678元、19 036元、13 056元、6 770元。第6—10年，仅对折旧费用，每年调减应纳税所得额9 354元。 ③特定行业固定资产，在初始计量上存在差异 对特定行业的固定资产，会计准则还考虑预计弃置费用因素。弃置费用，通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业应当承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站设施的弃置和环境恢复义务等。企业根据或有事项会计准则的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。 在税务处理上，因或有事项确认的预计负债，因尚未实际发生，不应当计入固定资产的计税基础。 (2)折旧范围的差异分析 会计准则规定，除已提足折旧仍继续使用的固定资产等外，企业所有固定资产都应当计提折旧。 税法规定，对房屋建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产不得计提折旧。 比如，对未使用的机器设备，会计上可以按期计提折旧： 借：管理费用 贷：累计折旧 但是，按照税法规定，该项折旧额不得在税前扣除，应当调增应纳税所得额。 (3)折旧方法的差异分析 ■会计准则要求企业根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法，包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。 ■税法规定，固定资产折旧采用直线法（也称平均法）。只有税法列举的符合优惠条件的固定资产，才允许采用加速折旧方法。比如，由于技术进步、产品更新换代较快的固定资产，常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，可以缩短折旧年限或者采取双倍余额递减法或者年数总和法。 《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发[2009]81号）强调，企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产，由于以下原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法：由于技术进步，产品更新换代较快的；常年处于强震动、高腐蚀状态的。 ◎企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《实施条例》规定的折旧年限的60％；如果是购置的已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。 ◎企业拥有并使用符合规定条件的固定资产采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。 ◎企业确需对固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧方法的，应在取得该固定资产后一个月内，向其企业所得税主管税务机关备案。适用总机构汇总纳税的企业，对其所属分支机构使用的符合规定情形的固定资产采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的，由总机构向其所在地主管税务机关备案。 ◎对于采取缩短折旧年限的固定资产，足额计提折旧后继续使用而未进行处置（包括报废等情形）超过12个月的，今后对其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者类似的固定资产，不得再采取缩短折旧年限的方法。 (5)折旧年限的差异分析 会计准则要求企业根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命，按照使用寿命分期计算折旧。 税法对每类固定资产都规定了最低折旧年限，这是确定计税折旧时不得突破的折旧年限的底线。 ◎房屋、建筑物，为20年； ◎飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年； ◎与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年； ◎飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年； ◎电子设备，为3年。 ◎集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。 ■如果会计上所确定的折旧年限短于税法规定的最低折旧年限，在年度申报时，就需要进行相应的纳税调整。 (5)预计净残值的差异分析 税法借鉴了会计准则，没有硬性规定固定资产净残值比例，赋予企业相应的自主权：由企业根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。但税法规定，固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。 会计准则也有“预计净残值一经确定，不得随意变更”的规定，但要求企业至少于每年年终对固定资产的预计净残值进行复核，如果净残值预计数与原先估计数有差异的，就要对预计净残值进行调整。同时，对固定资产使用寿命和折旧方法也要求如此。 ■如果企业在年终复核后，对固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法作了调整的，以后期间会计折旧额与计税折旧额之间必然存在差异，需要进行相应的纳税调整。 ■值得注意的是，《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）中规定：新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不作调整；新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧；新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。 (6)减值准备的差异分析 会计准则规定，固定资产可以计提减值准备，但不得转回。 税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，不得在税前扣除。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。 ■审核时，如果发现企业对固定资产计提减值准备的，应当注意以下问题： ①当年计提的固定资产减值准备，是否按规定调增了应纳税所得额； ②对固定资产计提减值准备后，会影响以后期间会计折旧额，由此而形成的与计税折旧额之间的差异，是否在相应年度按规定进行了纳税调整。 ③在处置固定资产时，对因计提减值准备而形成的处置收益的差异，是否在处置年度按规定进行了纳税调整。 (7)固定资产折旧的审核办法 审核固定资产折旧，应当在同一审核过程中，综合考虑税法与会计准则在折旧基数、折旧范围、折旧方法、折旧年限，以及预计净残值的差异及纳税调整问题。 审核时，可以按照以下办法进行核实： ①通过“固定资产”明细账及相关凭证（主要是发票）、“固定资产卡片”、备查登记簿，核实固定资产计税基础；同时，核实固定资产使用情况，比如：未使用的机器、机械、设备、工具等有多少？非经营活动使用固定资产有哪些？必要时，进行实地察看。 ②通过“累计折旧”账户及其对应的“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”、“其他业务成本”、“研发支出”等账户、“固定资产折旧计算表”，核实会计折旧额和计税折旧额。 审核时，重点关注以下问题： 第一，折旧基数，包括会计折旧基数和计税折旧基数。 第二，折旧范围，包括会计折旧范围和计税折旧范围，核实会计上已经计提的、税法规定不准予税前扣除的折旧费用。 第三，折旧方法。对采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的固定资产，应当查阅企业报送主管税务机关备案的相关资料，核实其与备案材料中记载的固定资产是否相同。对于没有备案而采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的，在税收上不予认可，也就是说，在税收上仍需按照直线法计提折旧。 第四，折旧年限。逐项核实每类固定资产的折旧年限，看其是否短于税法规定的最低折旧年限。对短于税法规定最低折旧年限的，在计算计税折旧额时，按照税法规定的最低折旧年限计算。 第五，预计净残值。主要核实在新税法实施后确定的固定资产预计净残值，是否有变动情况，以及变动的幅度。预计净残值发生变动的，税法不予认可，在计算计税折旧额时，仍按原先确定的预计净残值计算。 第六，固定资产减值准备。对于计提减值准备的固定资产，在计算计税折旧额时，仍按计提减值准备前的基数计算。 ③计算会计折旧额与计税折旧额及其差异。年度申报时，将其填入《资产折旧、摊销纳税调整明细表》（附表九）、《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。 一般情况是：对会计折旧额大于计税折旧额的差额，应当调增应纳税所得额；对会计折旧额小于计税折旧额的差额，应当调减应纳税所得额。 6.无形资产摊销的审核 审核时，应当关注税法与会计准则的差异及其纳税调整问题。 (1)初始计量与计税基础的差异分析 在无形资产的初始计量方面，税法与会计准则基本相同。但是，对超过正常信用条件购入的无形资产的初始计量，税法与会计准则存在差异。 ◎根据会计准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产入账价值以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合资本化条件的，应予以资本化。除此之外，在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。 ◎税法实施条例规定，外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。 ■实务中，对无形资产入账价值与无形资产计税基础之间的差异，企业无需进行调整，只需做备查登记。但是，对于两者的差异所引起的以下方面的差异，需要进行相应的纳税调整： ①在摊销期间，会计上按无形资产入账价值计提摊销，税收上按无形资产计税基础计算摊销，会计摊销额与计税摊销额的差额，需要进行相应的纳税调整。 ②在信用期间，会计上对未确认融资费用，按实际利率法计算摊销的计入当期损益的金额，税法不予认可，应当调增应纳税所得额。 ③处置无形资产时，因无形资产入账价值与计税基础存在差异、会计摊销额与计税摊销额存在差异，必然导致无形资产摊余成本存在差异，由此导致了处置收益存在差异，需要进行相应的纳税调整。 (2)摊销范围的差异分析 会计准则将无形资产区分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。对使用寿命有限的无形资产，在使用寿命内摊销；对使用寿命不确定的无形资产不摊销，而于期末进行减值测试，确认减值损失。 税法没有将无形资产区分为这两类，只是规定无形资产按照直线法计算的摊销费用准予扣除。 另外，税法规定，自创商誉（会计上不确认为无形资产）和与经营活动无关的无形资产，不得摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。 ■如果企业对无形资产计提减值准备，或者有计入损益的与经营活动无关的无形资产摊销额，应当调增应纳税所得额。 (3)摊销期限、摊销方法的差异分析 税法对无形资产的最低摊销年限作了明确限定：无形资产的摊销年限不得低于10年；作为投资或受让的无形资产，有关法律规定或合同约定了使用年限的，可按照规定或约定的使用年限分期摊销。会计准则没有对每项无形资产规定具体的摊销期限，而是由企业根据无形资产的法定寿命和经济寿命合理确定其使用寿命，按照确定的使用寿命摊销，直到不再作为无形资产确认时为止。 税法规定无形资产采取直线法摊销，而会计准则要求企业根据无形资产的消耗方式确定摊销方法，无法可靠确定消耗方式的，采用直线法摊销。 ■如果企业会计上确定的无形资产使用寿命短于税法规定的摊销年限，或者企业采用其他方法对无形资产计提摊销的，应当对会计摊销额与计税摊销额之间的差异，进行相应的纳税调整。 【例2-16】 ■分析：根据税法规定，转让合同中没有规定使用年限的，摊销年限不得低于10年。2010年计税摊销额为12万元（120÷10），所以，该公司在计算2010年度企业所得税时，应在会计利润基础上，调增应纳税所得额8万元（20-12）。 (4)减值准备的差异分析 会计准则规定，在会计期末，使用寿命有限的无形资产发生减值的，应当确认资产减值损失并计提相应的资产减值准备。确认减值损失后，减值资产的摊销费用应在未来期间作相应调整。 根据税法规定，企业计提的无形资产减值准备，不得在计算应纳税所得额时扣除。企业持有无形资产期间，发生资产减值，不得调整该项资产的计税基础。 ■审核时，如果发现企业对无形资产计提减值准备的，应当注意以下问题： ①当年计提的无形资产减值准备，是否按规定调增了应纳税所得额； ②对无形资产计提减值准备后，会影响以后期间会计摊销额，由此而形成的与计税摊销额之间的差异，是否在相应年度按规定进行了纳税调整。 ③在处置无形资产时，对因计提减值准备而形成的处置收益的差异，是否在处置年度按规定进行了纳税调整。 (5)无形资产摊销的审核办法 审核时，可以按照以下办法进行核实： ①通过“无形资产”明细账及其相关凭证、备查登记簿，核实无形资产的计税基础和使用情况。 ②通过“累计摊销”账户及其对应的“制造费用”、“管理费用”、“其他业务成本”、“研发支出”等账户、“无形资产摊销计算表”，核实会计摊销额和计税摊销额。 ■审核时，重点关注以下问题： 第一，摊销基数，包括会计摊销基数和计税摊销基数。 第二，摊销范围，包括会计摊销范围和计税摊销范围，核实会计上已经计提的、税法规定不准予税前扣除的摊销费用。 第三，摊销方法。对企业没有采用直线法而采取其他摊销方法的，在计算计税摊销时，按照直线法计算。 第四，摊销期限。核实每项无形资产的摊销年限，看其是否符合税法规定。对短于税法规定最低摊销年限的，在计算计税摊销额时，按照税法规定的最低摊销年限计算。 第五，无形资产减值准备。对于计提减值准备的无形资产，在计算计税摊销额时，仍按计提减值准备前的基数计算。 ③计算会计摊销额额与计税摊销额及其差异。年度申报时，将其填入《资产折旧、摊销纳税调整明细表》（附表九）、《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。 一般情况是：对会计摊销额大于计税摊销额的差额，应当调增应纳税所得额；对会计摊销额小于计税摊销额的差额，应当调减应纳税所得额。 7.长期待摊费用及摊销的审核 审核时，可以通过“长期待摊费用”账户、“长期待摊费用分摊计算表”，以及“其他业务成本”、“管理费用”、“销售费用”等账户，审查核实长期待摊费用的归集、分摊是否正确，有无将属于长期待摊费用的支出直接计入当期损益的情况。 ■审核时，应当注意以下问题： (1)已足额提取折旧的固定资产的改建支出 改建支出是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。对已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。 (2)租入固定资产的改建支出 对租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。 (3)固定资产的大修理支出 固定资产的大修理支出是指同时符合下列条件的支出： ①修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上； ②修理后固定资产的使用年限延长2年以上。 不同时符合以上两个条件的修理支出，不属于大修理支出，而属于中小修理或者日常修理支出，可以在发生时，在税前直接扣除。 固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。 (4)其他长期待摊费用支出 其他长期待摊费用支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。 值得注意的是，《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）规定，新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。 企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。 8.不征税收入用于支出的审核 企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在税前扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，不得在税前扣除其折旧额或摊销额。 审核时，首先，了解企业有无从收入总额中减除的不征税收入；若有，再查询其使用去向和金额，核实直接计入或间接计入成本费用的金额。年度申报时，将其计入成本费用的金额，填入《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。 9.审核与取得收入无关的支出 企业发生的与取得收入无关的支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。 审核时，首先查核企业成本、费用、损失中有无与取得收入无关的支出；若有，再进一步核实其实际发生额。年度申报时，将其填入《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。 (九)抵减应纳税所得额（优惠）的审核 审核时，首先，查阅减免税备案或报批等各项资料，了解企业享受减免税待遇的基本情况；其次，根据相关账户资料，核实企业应当抵减应纳税所得额的金额。年度申报时，将其填入《税收优惠明细表》（附表五）、《纳税调整项目明细表》（附表三），调减应纳税所得额。 1.免税收入的审核 (1)审核国债利息收入 企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入，免征企业所得税。审核时，可以通过“投资收益”账户及相关凭证进行核实。年度申报时，将其填入《税收优惠明细表》（附表五）、《纳税调整项目明细表》（附表三）。 (2)审核符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益 该部分内容已在前面介绍过。审核时，可以通过“投资收益”账户及相关凭证进行核实。年度申报时，将其填入《税收优惠明细表》（附表五）、《纳税调整项目明细表》（附表三）。 (3)审核其他免税收入 其他免税收入，是指国务院根据授权规定的免税收入。 审核时，可以通过“营业外收入——政府补助”等账户及相关凭证进行核实。年度申报时，将其填入《税收优惠明细表》（附表五）、《纳税调整项目明细表》（附表三）。 ■值得关注的问题：企业政策性搬迁或处置收入 文件依据：《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号） 企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁（包括部分搬迁或部分拆除）或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地使用权转让收入。 (1)税务处理办法 企业从规划搬迁次年起的5年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额；在5年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按下述规定处理： ①企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称重置固定资产），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。 ②企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。 ③企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。 (2)审核时应当关注的问题 ①企业搬迁是否属于政策性搬迁，是否有政府搬迁文件或者公告，是否有具体的搬迁计划和搬迁协议。 ②企业是否有搬迁后的重建规划，有无重置或改良资产的计划或立项报告。 ③从规划搬迁次年起的5年内，是否利用搬迁补偿收入或者相关资产处置收入，购置土地使用权、购建新的固定资产，并对原有固定资产进行改良、技术改造，妥善安置职工。 审核时，如果发现本企业不完全符合上述条件，应当采取补正措施，争取享受免税优惠。如果不能采用补正措施的，则不能享受上述免税优惠。 2.减计收入的审核 企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》内的资源作为主要原材料，生产非国家限制并符合国家和行业相关标准的产品所取得的收入，减按90%计入收入总额。 ■审核时，可以按照下列办法进行： 首先，查阅备案资料，核实企业所从事的项目是否符合《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定范围、条件和技术标准。 其次，企业同时从事其他项目而取得的非资源综合利用收入，是否与资源综合利用收入分开核算；如果没有分开核算，不能享受优惠政策。 最后，根据“主营业务收入”等账户及相关凭证，核实符合优惠条件的收入额和优惠金额（收入的10%）。年度申报时，将优惠金额填入《税收优惠明细表》（附表五）、《纳税调整项目明细表》（附表三）“减计收入”栏目。 另外，《财政部、国家税务总局关于农村金融有关税收政策的通知》（财税[2010]4号）规定，自 审核时，可以比照上述办法处理。 3.加计扣除的审核 对研究开发费加计扣除额的审核，已在前面介绍过。这里，主要介绍残疾人员工资加计扣除额的审核要点及方法。 按照规定，企业安置残疾人员就业的，实际支付给残疾职工的工资，可以在据实扣除的基础上，按照实际支付额的100%加计扣除 审核时，可以按照以下办法进行核实： 首先，查阅劳动用工合同、《残疾人证》或《残疾军人证》复印件，了解残疾人劳动岗位的安排、工资发放，以及社会保险费和住房公积金的缴存情况。 其次，根据“应付职工薪酬”账户及相关凭证，核实企业实际发放给残疾人员的工资薪金数额。 最后，确定加计扣除额。年度申报时，将其填入《税收优惠明细表》（附表五）、《纳税调整项目明细表》（附表三）。 4.减免税项目所得的审核 (1)审核农业免税所得 企业从事下列项目的所得，免征企业所得税： ①蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植； ②农作物新品种的选育； ③中药材的种植； ④林木的培育和种植； ⑤牲畜、家禽的饲养； ⑥林产品的采集； ⑦灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目； ⑧远洋捕捞。 年度申报时，首先，按照税法规定计算出免税所得；然后，将其填入《税收优惠明细表》（附表五）、《纳税调整项目明细表》（附表三）。 (2)审核农业减税所得 企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税： ①花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植； ②海水养殖、内陆养殖。 年度申报时，首先，按照税法规定计算出减税所得，即应纳税所得额的50%；然后，将其填入《税收优惠明细表》（附表五）、《纳税调整项目明细表》（附表三）。 ■在审核时，应当注意以下问题： ①企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受税收优惠。 ②以“公司＋农户”经营模式，从事农、林、牧、渔业项目生产的企业，可以享受农业企业的减免税优惠政策。（国家税务总局公告2010年第2号） “公司+农户”经营模式，是指公司与农户签订委托养殖合同，向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等，其所有权或产权仍属于公司所有，农户将畜禽养大成为成品后交付公司回收。在这种模式下，公司虽然不直接从事畜禽的养殖，但属于委托农户饲养，并承担诸如市场、管理、采购、销售等经营职责及绝大部分经营管理风险。公司和农户的关系是劳务外包关系。所以，该类公司，可以按照税法规定享受农业企业的减免税优惠政策。 (3)审核企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得 国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。 企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第1笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年减半征收企业所得税。 上述享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。 ■审核时，应当注意以下问题： ①享受税收优惠的投资经营所得，必须是符合《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》内规定的条件、技术标准和国家投资管理规定、且于2008年1月1日后经批准的公共基础设施项目的投资经营所得。 ②第1笔生产经营收入，是指公共基础设施项目已建成并投入运营后所取得的第1笔收入。 ③企业同时从事不在目录范围内的项目取得的所得，应与享受优惠的公共基础设施项目所得分开核算，并合理分摊期间费用；没有分开核算的，不得享受上述优惠政策。 ④企业承包经营、承包建设和内部自建自用公共基础设施项目，不得享受上述税收优惠。 ■年度申报时，首先，按照上述规定计算出免征、减征的所得额：免税期间，免征的所得额为享受优惠项目的应纳税所得额；减半征税期间，减征的所得额为享受优惠项目应纳税所得额的50%；然后，将其填入《税收优惠明细表》（附表五）、《纳税调整项目明细表》（附表三）。 (4)审核企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得 符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。 企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第1笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年减半征收企业所得税。 上述享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。 审核时，可以比照上述(3)审核办法进行。 (5)审核企业符合条件的技术转让所得 在一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。 具体执行中，按照《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》（国税函[2009]212号）的规定执行。 ■审核时，应当注意以下问题： ①享受减免企业所得税优惠的技术转让，应当符合以下条件： 第一，享受优惠的技术转让主体是企业所得税法规定的居民企业； 第二，技术转让属于财政部、国家税务总局规定的范围； 第三，境内技术转让，需经省级以上科技部门认定；向境外转让技术，需经省级以上商务部门认定； 第四，国务院税务主管部门规定的其他条件。 ②符合条件的技术转让所得，按以下方法计算： 技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费 ◎技术转让收入，是指当事人履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或者转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、技术服务、技术培训等收入，不得计入技术转让收入。 ◎技术转让成本，是指转让的无形资产的净值，即该无形资产的计税基础减除在资产使用期间按照规定计算的摊销扣除额后的余额。 ◎相关税费，是指技术转让过程中实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用及其他支出。 ③享受技术转让所得减免税优惠的企业，应当单独计算技术转让所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受减免税优惠。 ④企业发生技术转让，应在纳税年度终了后至报送年度纳税申报表以前，向主管税务机关办理减免税备案手续。 ◎企业发生境内技术转让，向主管税务机关备案时，应当报送以下资料：技术转让合同（副本）；省级以上科技部门出具的技术合同登记证明；技术转让所得归集、分摊、计算的相关资料；实际缴纳相关税费的证明资料；主管税务机关要求提供的其他资料。 ◎企业向境外转让技术，向主管税务机关备案时，应当报送以下资料：技术出口合同（副本）；省级以上商务部门出具的技术出口合同登记证书或技术出口许可证；技术出口合同数据表；技术转让所得归集、分摊、计算的相关资料；实际缴纳相关税费的证明资料；主管税务机关要求提供的其他资料。 ■年度申报时，对于符合优惠条件的技术转让所得，首先，按照规定计算出免征、减征的部分。比如，某公司技术转让所得600万元。按照税法规定，其中：500万元免征所得税，100万元减半征收所得税；实际上免税所得550万元。然后，将其填入《税收优惠明细表》（附表五）、纳税调整项目明细表》（附表三）。 (6)审核其他减免税所得 其他减免税所得，是指国务院根据税法授权规定的其他减免税所得。比如： ◎《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）规定，在 ◎《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）规定： 我国境内新办软件生产企业、集成电路设计企业，以及生产线宽小于0.8微米（含）集成电路产品的生产企业，自获利年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。 投资额超过80亿元人民币或集成电路线宽小于0.25um的集成电路生产企业，经营期在15年以上的，自开始获利年度起，第1年至第5年免征企业所得税，第6年至第10年减半征收企业所得税。 ◎《财政部、国家税务总局关于文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业的若干税收优惠政策的通知》（财税[2009]34号）规定，经营性文化事业单位转制为企业，自转制注册之日起免征企业所得税。执行期限为 ■年度申报时，首先，按照税法规定计算出免征、减征的所得额；然后，将其填入《税收优惠明细表》（附表五）、纳税调整项目明细表》（附表三）。 (7)审核创业投资企业抵扣所得额 创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。 实际执行中，按照《按照国家税务总局关于实施创业投资企业所得税优惠问题的通知》（国税发[2009]87号）执行。 ■年度申报时，首先，审核企业是否符合税收优惠条件，是否完成税务备案手续；其次，按照税法规定，计算确定享受优惠年度可以从应纳税额所得额中抵扣的金额；最后，将其填入《税收优惠明细表》（附表五）、纳税调整项目明细表》（附表三）。 (十)减免应纳税额（优惠）的审核 ■应纳税所得额和应纳所得税额计算公式如下： 应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额（包括境外所得）+境外应税所得弥补境内亏损-弥补以前年度亏损 实际应纳所得税额=应纳税所得额×税率（25%）-减免所得税额-抵免所得税额+境外所得应纳所得税额-境外所得抵免所得税额 ■减免税额和抵免税额的审核要点及方法。 首先，审核企业减免税备案或报批等各项资料，了解企业享受减免税待遇的基本情况；其次，根据相关账户资料，核实企业应当减免和抵免的税额。 1.减免税额的审核 (1)审核小型微利企业减免税额 符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。 ■符合条件的小型微利企业是指从事国家非限制和非禁止行业，并符合下列条件的企业： ◎工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元； ◎其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。 从业人数，是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和。从业人数和资产总额指标，按企业全年月平均值确定，具体计算公式如下： 月平均值＝（月初值＋月末值）÷2 全年月平均值＝全年各月平均值之和÷12 企业年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。 ■审核时，先审核企业是否符合税法规定的条件；符合条件的，再按照税法规定计算出减征的所得税额【应纳税所得额×（25%-20%）】。年度申报时，将其填入《税收优惠明细表》（附表五）。 ■值得注意的是，自 (2)审核高新技术企业减免税额 国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。 ■审核时，先查阅相关证书、文件，核实企业是否属于国家需要重点扶持的高新技术企业；符合条件的，再按照税法规定计算出减征的所得税额【应纳税所得额×（25%-15%）】。年度申报时，将其填入《税收优惠明细表》（附表五）。 (3)审核民族自治地区企业减免税额 民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。但是，对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，不得减征或免征企业所得税。 ■审核时，先查阅政府下发的减免税文件；然后，依据文件计算出减征的所得税额。年度申报时，将其填入《税收优惠明细表》（附表五）。 (4)审核实施过渡优惠政策的企业减免税额 《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）中规定：在 执行《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）规定的过渡优惠政策及西部大开发优惠政策的企业，在定期减免税的减半期内，可以按照企业适用税率计算的应纳税额减半征税。其他各类情形的定期减免税，应当按照企业所得税25%的法定税率计算的应纳税额减半征税。 ■审核时，应当注意以下问题： ①居民企业被认定为高新技术企业，同时又处于《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）规定享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠过渡期的，该居民企业可以选择依照过渡期适用税率并减半征税至期满，或者选择适用高新技术企业的15%税率，但不能享受15%税率的减半征税。 ■例如：某外资企业于2006年12月份设立，2007、2008年免税；2009、2010、2011年减半征税；2008年以前适用15%的税率；由于该企业被认为高新技术企业，按照新税法规定，也适用15%的税率。 该企业在2009、2010、2010年三年减半征税期间适用的优惠政策，可作如下选择： 第一，2009年，可以选择适用20%的税率并减半纳税，也可以选择适用15%的税率但不享受减半优惠。 ◎选择适用20%的税率并减半纳税的，在纳税调整时，首先，调减应纳税所得额50%，填列在《税收优惠明细表》（附表五）和《纳税调整项目明细表》（附表三）中；然后，将减免税额【应纳税所得额×（25%-20%）】填列在《税收优惠明细表》（附表五）中。 ◎选择适用15%的税率但不享受减半优惠的，将减免税额【应纳税所得额×（25%-15%）】直接填列在《税收优惠明细表》（附表五）中。 第二，2010年，可以选择适用22%的税率并减半纳税，也可以选择适用15%的税率但不享受减半优惠。 ◎选择适用22%的税率并减半纳税的，在纳税调整时，首先，调减应纳税所得额50%，填列在《税收优惠明细表》（附表五）和《纳税调整项目明细表》（附表三）中；然后，将减免税额【应纳税所得额×（25%-22%）】填列在《税收优惠明细表》（附表五）中。 ◎选择适用15%的税率但不享受减半优惠的，将减免税额【应纳税所得额×（25%-15%）】直接填列在《税收优惠明细表》（附表五）中。 第三，2011年，可以选择适用24%的税率并减半纳税，也可以选择适用15%的税率但不享受减半优惠。 ◎选择适用24%的税率并减半纳税的，在纳税调整时，首先，调减应纳税所得额50%，填列在《税收优惠明细表》（附表五）和《纳税调整项目明细表》（附表三）中；然后，将减免税额【应纳税所得额×（25%-24%）】填列在《税收优惠明细表》（附表五）中。 ◎选择适用15%的税率但不享受减半优惠的，将减免税额【应纳税所得额×（25%-15%）】直接填列在《税收优惠明细表》（附表五）中。 2012年减半征税期满，直接适用15%的税率。 ②居民企业被认定为高新技术企业，同时又符合软件生产企业和集成电路生产企业定期减半征收企业所得税优惠条件的，该居民企业的所得税适用税率可以选择适用高新技术企业的15%税率，也可以选择依照25%的法定税率减半征税，但不能享受15%税率的减半征税。 ■例如：某软件生产企业于2008年2月份设立，设立当年获利，2008、2009年免征所得税，2010、2011、2012年减半征税；该企业我国境内新认定为高新技术企业，企业所得税适用税率为15%。 该企业2008、2009年处于免税年度，不缴纳所得税。 2010、2011、2012年，处于减半征税期，可作如下选择： 第一种选择：执行25%的税率并减半纳税。 纳税调整时，调减应纳税所得额50%，填列《税收优惠明细表》（附表五）和《纳税调整项目明细表》（附表三）中。 第二种选择：直接适用15%的税率，不享受减半优惠。 纳税调整时，将减免税额【应纳税所得额×（25%-15%）】直接填列在《税收优惠明细表》（附表五）中。 2.抵免所得税额的审核 企业实际购置并自身实际投入使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。 ■审核时，应当注意以下问题： (1)享受税收优惠的专用设备，必须是企业自2008年1月l日起购置并实际使用的列入《目录》范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备。 (2)专用设备投资额，是指购买专用设备发票价税合计价格，但不包括按有关规定退还（抵扣）的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用。 具体地说，自 (3)当年应纳税额，是指企业当年的应纳税所得额乘以适用税率，扣除依照企业所得税法和国务院有关税收优惠规定以及税收过渡优惠规定减征、免征税额后的余额。 (4)企业利用自筹资金和银行贷款购置专用设备的投资额，可以按企业所得税法规定抵免企业应纳的所得税额；企业利用财政拨款购置专用设备的投资额，不得抵免企业应纳的所得税额。 (5)企业购置并实际投入使用、已开始享受税收优惠的专用设备，如从购置之日起5个纳税年度内转让、出租的，应在该专用设备停止使用当月停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税款；受让方可以按照该专用设备投资额的10％抵免当年企业所得税应纳税额；当年应纳税额不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。 (6)企业以融资租赁方式租入的专用设备，也可以享受税额抵免政策，但必须同时符合以下条件： ①必须是2008年1月1日后融资租入并投入使用的、属于环境保护、节能节水和安全生产的专用设备； ②在融资租赁合同中，约定租赁期届满时，租赁设备所有权转移给承租方企业。 凡融资租赁期届满后，租赁设备所有权没有转移给承租方企业的，承租方企业应停止享受抵免企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。 ■审核时，首先，查阅相关文件，核实企业实际购置并使用的专用设备是否符合税收优惠条件；然后，复核企业当年度准予抵免的所得税额。年度申报时，将其填入《税收优惠明细表》（附表五）。 3.境外所得应纳税额与抵免税额的审核 ■企业取得的下列所得，已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照中国税法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补： (1)居民企业来源于中国境外的应税所得； (2)非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。 ■居民企业从其直接或间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在规定的抵免限额（即依照中国税法计算的应纳税额）内抵免。 ◎直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。 ◎间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门制定。 ■审核时，可以根据“投资收益”账户及相关凭证、《境外所得税抵免计算明细表》（附表六），进行审查核实。 境外所得应纳税所得额、应纳税额与抵免税额的基本计算办法如下： (1)境外应纳税所得额=弥补境内亏损前的境外应税所得额-可弥补境内亏损 其中： 弥补境内亏损前的境外应税所得额=境外所得换算含税所得-弥补以前年度亏损-免税所得 (2)境外所得应纳税额=境外应纳税所得额×25% (3)境外所得税款抵免限额=中国境内、境外所得依照税法及条例计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额 ①当“境外所得税款抵免限额”＜境外所得在境外实际缴纳税额时： 本年可抵免的境外所得税额=境外所得税款抵免限额 未抵免的境外所得税额，可以结转以后年度（5年）抵免。 ②当“境外所得税款抵免限额”＞ 境外所得在境外实际缴纳税额时： 本年可抵免的境外所得税款=境外所得在境外实际缴纳税额 此时，如果企业有以前年度（5年）结转的待抵免的境外所得税额，可用本年度抵免完境外所得税后的余额予以抵免。 |
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