摘要：最近，财政部颁发了《金融企业呆账准备金提取及
呆账核销管理办法》（以下简称“本办法”）。这一办法的出台对于金融企业（包括商业银行）防范和化解金融风险有着积极的意义，但也存在一些问题与不足。本文将具体分析这一办法出台的背景、主要特点以及存在的一些问题，并针对这些问题，结合国际惯例和我国实际情况提出若干政策建议。
一、背景分析 1.是中国加入WTO，与国际惯例接轨的迫切要来
随着时间的推移，中国加入WTO的期限越来越近。加入WTO后，我国商业银行面临的挑战多过机遇。其中一个重要的挑战，就是商业银行目前大量积聚的不良资产和虚增的账面利润。导致这一问题的一个重要原因，就是在财务制度上还没有建立起与市场经济相适应、与国际惯例相接轨的呆账准备金的计提与核销政策。我国商业银行目前所遵循的呆账准备金与核销制度制定于1988年，虽然经过1992年和1998年两次修订，但是仍然与国际惯例相距甚远，与市场经济发展水平也远远不相适应。
2.商业银行不良贷款剥离之后，业绩普遍转好
从商业银行目前的资产质量和损益状况来看，继商业银行不良资产剥离之后，商业银行质量状况大有改善，2000年度损益情况也出现良好势头。四大国有商业银行和交通银行在不良资产剥离和经济形势转好的情况下，2000年度实现了利润较大幅度增长。其中，中国银行实账面利润116.46亿元；中国建设银行实现账面利润84.9亿元，交通银行实现账面利润26亿元；中国工商银行在足额提取准备金，消化历史桂账46亿元，应付利息增提218亿元，表内应收利息下降150亿元的前提下，实现账面利润50.6亿元。2001年1－5月份，大部分银行也都反映出较好的盈利势头。在这种形势下，采取积极措施，严格控制新增不良贷款的增加，及时防范和化解金融风险，既是一种形势所需，也是一个良好时机。所以本办法的出台，可以看作是继不良资产剥离，商业银行效益好转之后，加强对商业银行信贷资产质量管理，防范和化解信贷资产风险的又一重要举措。
二、主要特点 1.内容比较全面系统和完整
2.大部分规定比较明确、切合实际，侧重于操作性方面的规范
本办法中，对呆账的认定规定更为细致、明确，同时强调呆账的依法认定和依法核销，为规范呆账的认定和核销提供了重要的依据。
在呆账认定方面，几乎每一条规定都强调了要对借款人和担保人的追偿，要有法律的裁定或者要有法人资格终止等这些条件。考虑到实践中常出现担保人“担”而不“保”的情况，本办法突出强调了对担保人的追偿。在过去的条文中更多强调的是以“事实”或“经确认”作为认定条件，更多强调的是人为判断，对法律执行和法律程序上的规定要求不是很严，不利于对呆账认定和核销行为的规范。
在呆账核销方面，明确规定了呆账核销应上报的材料、核销的程序、参与核销各方的责任，并且在第十四和第十七条中对金融企业应及时核销呆账，排除其他方面的干预都做了明确规定，增加了呆账核销可操作性方面的规范。
在呆账的核销管理方面，在第十二条和二十一条中，强调了呆账核销工作的保密性与“账销案存”原则，有利于防范资产损失。在第十三条第二项、第十九和二十条中，强调了呆账损失的原因分析以及对呆账损失责任人、呆账批准核销负责人的确定、追究和处理，并要求建立相应的呆账责任人名单汇总数据库，切实加强了对呆账核销的保密、追索和责任管理。
这些规定体现了这样一个原则，就是要求商业银行，在呆账认定和核销处理上要做到明确及时，在具体程序上要做到从严从实。
3.在呆账准备金提取方面取得了重大突破，基本上实现了与国际惯例接轨
第一、提取呆账准备金的资产范围扩大了（第七条）。本办法规定商业银行对银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇和拆借资产的也要计提呆账准备金。并且要求商业银行对承担的一些国际性的转贷业务也要提取呆账准备金。呆账准备金提取范围扩大，界定也更为明确、合理，比较充分地考虑了银行资产的风险。在此之前，有些经营业绩较好的银行对于象垫款、押汇、拆放等风险资产，希望能够根据其风险状况计提一定的准备金，但是苦于缺乏相应的规定，税务局又采取罚款等手段严格禁止银行这样做，使得这些风险资产发生损失之前之后，都没有在账面上客观地得到反映，也没有相应的准备金对其进行备抵和核销。
4.取消了核销计划限制，下放了审批权限
三、存在的主要问题 尽管本办法有很多改进和突破的地方，但是仍然还有进一步改进和解决的问题。其中最主要的是准备金的提取方法、税收待遇和账务处理的问题。
（一）呆账认定上存在的问题
本办法的呆账认定条款强调依法认定，这对于规范呆账认定与核销行为，确实有着十分重要的意义。但是，在当前的法律环境下，依法认定往往存在一些困难。
1、从认定条款上来看，存在如下执行难的问题。
（1）关于借款人和担保人依法宣告破产、关闭、解散的问题。目前《破产法》只适用于国有企业，而对集体、民营和个体企业的关闭或破产却没有具体的法律规定。关闭、解散需要主管部门出具证明，相当一部分事实呆账特别是集体或戴帽假集体、个体企业，由于时间久远或人员变动，挂靠关系已不复存在，有的主管部门根本不知道还有这样一个企业存在，没有主管部门愿意出具关闭、解散证明的，造成无法列入呆账。
（2）关于追索证据的问题。目前企业两年不年检，即被吊销营业执照，无法人资格。没有法人资格，银行追索时就没有合法对象，无法起诉。在进行呆账认定时，银行就很难拿出证据证明其已进行了追索。
（3）关于终结执行的问题。银行起诉并胜诉后，进人执行阶段，由于企业和担保单位均无财产可执行，一直无法执行下去；法院由于实行责任追究制，一般不随便出具终结执行，只肯出具中止执行通知书；如果一定要出具终结执行书，有些则要求银行出具书面意见，银行由于责任考虑一般也不敢出具书面意见。如此这般，只好拖着，一直无法列入呆账进行核销。
2.本办法对有些认定项目没有明确规定。例如，根据国家有关规定，列入《全国破产兼并领导小组兼并破产计划》（以下简称价划》）的企业因实施破产、兼并等给银行造成的债权损失。按照《计划》，部分列入《计划》的兼并企业也要求核销呆账，但被兼并的企业又未被取消法人资格。今后列入国家《计划》的兼并企业是否不予核销？本办法没有明确的规定，商业银行对此一直持不同意核销的态度。
3.呆账的认定条件，人民银行在《不良贷款认定办法》中的规定与新办法存在不一致一�；前者范围窄，后者范围宽。建议人民银行根据新办法，放宽呆账认定条件：
总之，呆账的认定条件应宽一些，只要是形成果账，就应该核销。
4.外币呆账资产的抵债资产境内拍卖后获得人民币，如何兑换成外币以保证外汇资产额度保全，这也是一个要解决的问题。
（二）呆账准备金提取方法上存在的问题
认准备金的提取方法来看，本办法要求银行要根据资产风险大小确定准备金的计提比例。这一规定的本义是要将准备金计提的自主权交给银行，由银行自主决定，这是符合国际惯例的。但是所谓自主决定，就需要三个方面的条件，其一是信贷资产质量分类评估体系，其二是具有一定会计判断水平的会计师，其三是有效的外部审计和检查机制，三者缺一不可。然而到目前为止，我国商业银行大多数还没有建立起自己的信贷资产风险分级体系。商业银行会计人员素质普遍不高，习惯了按比例计提的准备金。现在突然改由他们自己判断，会增加很多操作上的困难和失误。尤其是在没有一个风险分级标准，也没有一个具体规定的情况下，商业银行会计人员会感觉到无从下手，不知道如何执行。很显然，在相应的配套机制（包括信贷风险分类体系、有效的外部审计和检查机制、会计职业判断水平）没有普遍建立起来的情况下，如何来保证商业银行既及时足额地提取了准备金，又不可能利用准备金进行利润操纵，是一个值得思考的问题。
（三）呆账准备金税收待遇上存在的问题
据我们了解，对于本办法，国家税务总局还没有出台相应的管理办法，而传统的准备金税收制度又不尽如人意，缺乏合理的银行贷款损失税收待遇制度。从某种意义上来看，我国商业银行原有的呆账准备金计提水平实际上并不是贷款资产质量决定的，而是由呆账准备金的税收待遇决定的。因为原有的呆账准备金制度规定，按期末贷款余额1％差额计提的呆账准备金可以享受税收减免待遇，对于实际呆账超过1％的部分，应该计提呆账准备，但是要进行纳税调整，交纳所得税。再加上呆账核销受到核销计划、核销程序的限制，呆账核销实际上非常严格。所以，如果银行按实际损失计提了这部分准备金，银行也很难通过及时核销获得相应的税收减免。这样一来，在实际执行中，后面这一条规定形同虚设，银行一般都不会超过互助计提准备金，因为毕竟不管是四大国有商业银行，还是股份制银行，都存在着一定的利润压力。而且无论是监管部门，还是审计部门，衡量银行准备金是否提足的标准就是是否达到王叽，这样就导致银行准备金普遍计提不足。
（四）呆账核销账务处理上存在的问题
（五）与现行企业会计准则的协调问题
（六）财政专员办在呆账核销中的作用问题
本办法规定，呆账核销要经过财政专员办审核。这是根据财商字〔1995]第24号文件《财政部关于授权财政监察专员办事机构对金融、保险企业就地实施监督管理有关问题的通知》规定，授权财政监察专员办对财务关系直接隶属中央财政的金融保险企业及其全资附属企业进行监督管理。其中包括审批企业的呆账损失；审批企业上报需要核销的坏账损失等工作。但是，随着时间的推移，商业银行自主经营意识和责任的加强，呆账核销审批权限逐步下放给了银行，财政专员办主要是发挥财政监督审核作用，这一点在本办法中也有体现。但是有两个问题没有明确和解决：第一、关于股份制银行应不应接受财政监督的问题。股份制银行原来在呆账核销过程中并没有要报送财政专员办审查，这次新规定的发放对象包含了股份制银行。这些股份制银行的呆账核销要不要报送财政专员办审查，规定中也没有明确说明。对于股份制银行，其资金来源并非来源于财政资金，由财政专员办来审查呆账核销，最后的责任由谁来负。第二、关于财政监督能不能代替税务监督的问题。对国有商业银行来说，由财政专员办对呆涨核销进行审核，实际上是代表财政部发挥财政监督的职能，但是在实际中，税务部门对呆账的核销也要进行一次审核。增加了审核环节，无论是从工作量上、还是从保密上都带来一些问题。税务部门能不能根据财政专员办和总行的审批意见，直接在税前扣除，这样也可以避免一些不必要的意见分歧。这一点在本办法中没有得到解决。
（七）上市银行与非上市银行之间的协调问题
第二十六条规定，上市金融企业呆账准备金的提取和呆账核销，按照国家统一的会计制度执行。目前适合于金融企业的统一会计制度正处于修订之中。上市银行现行遵循的会计制度主要是《企业会计制度》以及财政部会计司2000年10月份发布的《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》。这个规定与本办法在准备金的提取、呆账核销账务处理、应收利息确认、准备金的提取范围方面有很大的不同。这就意味着上市银行与非上市银行在一些基本的账务处理、损益确认、计交税金方面都不相同。这不仅给那些正准备上市银行带来不便，而且由于会计信息的不可比性，给银行监管工作带来了困难。
上述这些问题的存在反映政策制定的部委之间，以及同一部委各部门之间在制定财务会计政策法规上缺乏一些必要的协调，这不仅给商业银行实际操作带来不便，也不利于人民银行对商业银行的审慎监管。
四、政策建议 （一）呆账准备金提取的国际经验和政策建议
在国际上，银行一般都建立有自己的信贷风险分级评估体系，规定的非常详尽细致。通过贷款分级分类以后，由会计师根据抵押物的价值情况、借款人的还款状况等，确定准备金的多少。为了防止银行在准备计提过程中的利润操纵行为，还必须要建立有效的外部审计和检查机制。会计师事务所和银行监管部门也建立起信贷资产风险评估体系，目的是对商业银行的信贷资产风险分类和准备金计提，进行评价、分析和检查，保证商业银行足额及时地提取呆账准备金。
我们建议，在目前我国银行会计人员素质不高的情况下，首先要督促或指导商业银行在现行五级分类的基础上，制定和推行一个更为具体、详细、科学的、与国际惯例接轨的信贷资产分类体系，以及具体的呆账准备金计提标准。否则，新办法实行后，很快将会带来商业银行准备金计提水平和方法五花八门的情况。人民银行应在推广试点的基础上，进一步修订现有的五级分类，并根据五级分类确定一个合适的呆账准备金计提标准，作为商业银行统一的指引。各商业银行应在五级分类的基础上，结合自己的信贷管理体系，制定出电脑分级和手工分级相结合的信贷资产质量分级体系和准备金计提标准。
我国现行的五级分类内容还比较粗，推行起来比较困难。而且没有和呆涨准备金计提挂钩，所以很多银行实行了五级分类也没有实际用途。如果由银行自己设定呆账计提标准，会导致银行间计提水平参次不齐，也不能保证银行能提足准备。九十年代初期以前，香港的金融业就是如此。每一家银行资产分类体系都不相同，准备金提取水平也参差不齐，给银行监管工作带来不便。正是在这种背景下，香港金管局参照国际经验，制定了五级体系，作为监管指引。虽然银行可以保留自己的信贷分类体系，但是，策一，要以金管局的五级分类为最低标准；第二，要与金管局的五级分类体系有一定的对应关系，以便提取和检查监管信息。我国各家上市银行现在也出现了这种情况，比如民生银行结合自身的信贷资产实际情况修订了五级分类标准，并制订了呆账准备金计提标准和计提比例。但是，民生银行2000年在提取一般准备后，呆账准备金为4.70亿元，高于公司会计人员按信贷资产五级分类测算应提取的呆账准备金3.40亿元。而且这两项准备金都远远低于境外事务所按谨慎原则计提的呆账准备金。其他上市银行也有类似的情况。这说明了，我们的五级分类体系、会计师的判断、以及外部审计都需要建立健全。
其次，对于非上市的银行来说，在目前商业银行外部审计不健全的情况下，还要尽快建立以信贷资产质量和准备金计提充足性检查为主的会计监管体制，防范商业银行审慎不足以及盈余操纵行为的发生。商业银行在获得准备金提取自主权的同时，也获得了准备金政策和利润操纵的自由度。国际上以英国对这方面的监管最为有力。在英国不但有严格的外部审计师审计，而且监管部门还会聘请和安排具有会计师背景的监管人员，对商业银行的信贷资产质量情况、准备金提取情况进行现场检查，进行有效、充分的审慎监管。
（二）呆账准备金税收待遇的国际经验与政策建议
呆账准备金的税收待遇实际上是一个国际范围内的问题，国际间的做法也存在一些差别。但是有一个基本的原则，就是要遵循税收中性原则，即税收减免在时间和数量上都应该与银行贷款损失的实际市场价值或名义市场价值相一致，实际上也就是要求在实际经济损失发生的时候就应该允许相应的税收减免。只有这样才能防止过度征税、征税不足以及对贷款资产相对价格和风险溢价的扭曲。在准备金的计提方面，一般的做法是计提两种准备金，一是普通准备金，一是特殊准备金。普通呆账准备金是为了预防未来可能发生的损失而对提的一种准备，它并非是针对当前已确知、已发生的某种资产减损。从计提方式看，有的是对正常贷款计提的，有的是对全部贷款计提的。所以，它并不是针对某一特定不良贷款减损计提的。从性质上讲，它和资本的某些性质有些类似。特殊呆账准备金是按照资产风险分类结果，对各类或各项贷款中已发现的损失，按照一定的风险权重所计提的一种准备。
但是象新加坡、日本，他们在计提特殊准备之外，还要求按照全部贷款余额的一定比例计提的普通准备金，新加坡为2％，日本为0.3％。新加坡2％的比例应该是很高的了，他们采取的政策是允许普通准备金抵税，不允许特殊准备抵税，实际上是积极鼓励银行提取足够的普通准备金。对于一个经济运行状况比较好的国家，有2％的普通准备一般是比较充足了，美国花旗银行的准备金也就是2.43％左右。日本计提普通准备金的比例虽然比较低，但是他采取的政策是，普通准备和部分特殊准备都可以抵税、这实际上也是一个比较宽松的税收环境。
（四）抵债资产入账价值处理建议
