解析《所得税会计准则》

【摘要】所得税会计核算的实质是解决两个问题，一个是确认所得税费用，反映在利润表中；一个是确认应交所得税负债，反映在资产负债表中，使资产负债表和 利润表真实地反映税赋信息。由于会计利润和应税所得存在差异，使得当期确认的所得税费用和确认的应交所得税负债的金额不一定相等，从而还需要确认递延所得 税资产或负债。本文就此作一解析。 　　我国自1994年税制改革后，对企业所得税的会计处理主要依据财政部1994年6月颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》（以下简称《暂行 规定》）。历经近12年时间，随着我国经济形式的变化和我国会计理论界对所得税会计核算研究的深入，原《暂行规定》中的核算方法和信息的披露已经无法满足 会计信息需求者的需求。2006年2月15日颁布的将于2007年7月1日执行的《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称《所得税会计准则》）在很 大程度上对《暂行规定》进行了修订。不但将《暂行规定》未做规范的问题进行了规范，而且使所得税的核算更接近其实质，反映的税赋信息与决策更相关。 　　一、引入资产和负债的“计税基础”概念，将时间性差异引申至暂时性差异 　　资产和负债的计税基础是指申报所得税时该资产或该负债的计税金额。《所得税会计准则》用资产、负债的账面价值与其计税基础的差异定义暂时性差 异，暂时性差异包括在一个期间产生而在以后的一个或多个期间转回的会计收益与应税收益之间的时间性差异，也包括因为其他原因而使计税基础与资产、负债的账 面价值不同产生的差异，从而将时间性差异引申拓展至暂时性差异。 　　资产、负债的账面价值与其计税基础的差异在未来年度内，当该资产收回或负债清偿时，会产生应税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，原因是会计上 确认资产、负债时，均隐含一个重要的假设：对所确认的资产，意味着该资产的账面价值在未来期间将以流入企业的经济利益的形式收回；对所确认的负债，意味着 该负债的账面价值在未来期间将通过含有经济利益的资源流出企业予以清偿。因此，当资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础时，将导致 未来期间应税经济利益的金额大于计税时该期间允许抵扣的金额，增加应交所得税，从而产生应税暂时性差异。当资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值 大于其计税基础时，将导致未来期间经济利益流出企业时，作为费用扣除，减少应交所得税，从而产生可抵扣暂时性差异。 　　通过以上的分析可知，引入资产和负债的“计税基础”概念并且用资产、负债的账面价值与其计税基础的差异定义暂时性差异，不但丰富了暂时性差 异的内容，重要的是剖析了暂时性差异的本质——应税暂时性差异是企业承担的一项递延所得税负债，可抵扣暂时性差异是企业获得的一项递延所得税资产，而不是 递延税款贷项或递延税款借项。同时，也为资产负债表债务法的运用奠定了理论基础。 　　二、采用资产负债表债务法进行所得税核算 　　《暂行规定》允许使用应付税款法和纳税影响会计法，在选用纳税影响会计法时，建议采用递延法，有条件的企业也可以采用债务法。这里的债务法指 的是利润表债务法，而不是资产负债表债务法。《暂行规定》并未提及资产负债表债务法。而《所得税会计准则》主张采用资产负债表债务法进行所得税核算，不再 使用应付税款法和递延法及利润表债务法。 　　应付税款法将本期应交的所得税确认为所得税费用在净利润中扣除，不确认时间性差异对所得税的影响金额。所得税费用的确认不符合权责发生制原则，也没有反映暂时性差异作为递延所得税资产或负债的本质，同时影响资产负债表和利润表信息，理应为淘汰的方法。 　　递延法在税率变动或开征新税时，不调整税率变动或开征新税对以前期间确认的时间性差异对所得税影响金额，使税率变动或开征新税当期确认的所得 税费用符合配比原则，但递延税款的期末余额与暂时性差异作为递延所得税资产或作为递延所得税负债的金额存在差异，不能反映暂时性差异对未来所得税影响的本 质。递延法更侧重利润表。 　　利润表债务法以利润表为基础，侧重时间性差异而非暂时性差异。 　　在税率变动或开征新税时，调整税率变动或开征新税对以前期间确认的时间性差异对所得税影响金额，使递延税款的期末余额为累计时间性差异与现行 税率的乘积，若未来税率不再变动时，这个乘积能够代表未来收款的权利或付款的义务，若未来税率变动时，这个乘积则与未来收款的权利或付款的义务有所差异。 利润表债务法将时间性差异对所得税的影响看作资产负债表的一项资产或负债，由此核算递延税款，计算递延税款的期末余额。由此可知，利润表债务法由利润表项 目推出资产负债表项目，用收入—费用观来定义收益即会计收益。 　　资产负债表债务法以资产负债表为基础，认为在资产负债表中确认的资产或负债，应为企业预期收回资产或清偿负债的账面价值，如果未来税款的支 付额大于或小于这种收回或清偿的结果，应确认为一项递延所得税资产或负债。在进行会计核算时，表现为先确认递延所得税资产或负债的期末余额，然后用递延所 得税资产或负债的期末余额减去递延所得税资产或负债的期初余额，倒挤出递延税款的当期发生额，最后推出当期所得税费用。计算的递延所得税资产或负债的期末 余额为累计暂时性差异与相应的暂时性差异转回期间的税率的乘积，这个乘积即使在未来税率变动时，也能代表真正的资产或负债。由此可知，资产负债表债务法由 资产负债表项目推出利润表项目，用资产—负债观定义收益即经济收益。 　　《所得税会计准则》允许采用资产负债表债务法，不但核算了会计收益和应税所得的全部差异对所得税的影响，而且真实地反映了暂时性差异对所得 税影响的本质。在信息的披露上，将所得税费用反映在利润表中符合配比原则；将递延所得税资产或递延所得税负债与当期所得税资产或负债分开在资产负债表中分 别反映为资产或负债，有利于反映企业的财务状况，也有利于报表使用者的正确决策。 　　三、谨慎地确认递延所得税资产 　　《所得税会计准则》第13条规定：企业应当以很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。 　　若资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。 　　第20条规定：资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。 　　可见，《所得税会计准则》从谨慎性原则出发，只有预计未来获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的才确认递延所得税资产，并且在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核，以进行调整，保证递延所得税资产的真实可靠。 　　四、经营亏损抵后的所得税利益在一定条件下予以确认 　　《暂行规定》为了谨慎起见，没有对经营亏损抵后的所得税利益予以确认。《所得税会计准则》第21条规定：企业对能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。 　　企业某年发生亏损，按税法规定可以用以后年度的应税所得弥补，减少未来应交所得税，从而产生可抵扣暂时性差异。但这项可抵扣暂时性差异产生的 当期所得税利益是否实现取决于未来转回可抵扣暂时性差异的时期是否有足够的应税所得。《所得税会计准则》对可能实现的当期所得税利益予以确认，既反映了经 营亏损抵后实际产生的所得税利益，又比较谨慎。 　　 存入“我的阅览室”      龙源期刊网.版权所有