| 非货币性资产交换新旧准则的比较和例析 |
蒋晓凤 伍剑威 共3页 [1][2][3] |
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[摘要]非货币性资产交换指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。2006年2月15日，财政部正式发布了非货币性资产交换等39项新会计准则(本文称之为新准则)，要求2007年1月1日起在上市公司执行。在新会计准则颁布之前，我们执行的《企业会计准则——非货币性交易》是1998年正式公布，2001年进行修订的版本，本文称之为旧准则。为了更好地理解新准则概念、要求，本文就非货币性资产交换新旧准则的差异加以例析，以便于大家正确理解、准确执行新准则。 一、新旧会计准则主要差异 (一)换入资产的计价发生了改变，新准则采用了公允价值计价的判断 旧准则：以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。 新准则：符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量；不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。 判断商业实质时要考虑交易的发生，预计使企业未来现金流量发生变动的程度，比如，比较换入、换出资产产生的现金流量在时间、金额和风险方面的差异；一般是在预计换入资产在未来产生现金流量将比换出资产大，换出资产方才可能将一资产换出，换入另一资产，则该交换是具有商业实质的。另外，判断商业实质时还要注意是否有关联方关系，在我国目前的经济环境下，交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。A企业与B企业两栋大楼等额交换，很可能A、B企业之间为关联方关系，其交换是不具有商业实质的。 (二)新准则与旧准则会计处理有所不同 新准则规定以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准，是否确认损益与采用的计量方式直接相关，在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。新旧准则会计处理的差异见下表。 如果在同时换入多项资产的情况下，不管是否涉及补价，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对按不同计量方法算出的换入资产入账价值总额按比例进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。新，日准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致。 二、新旧准则会计处理的比较例析 下面分别以不涉及补价、涉及补价、涉及多项资产交换的情况举例说明在新旧准则不同的计量方式下，换入资产入账价值的差异。 (一)不涉及补价的情况下 [例1]维达公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料，换入三顺公司账面价值为11000元，公允价值为10000 元的乙材料，维达公司支付运费300元，三顺公司支付运费500元。维达、三顺两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17％。  新准则：(1)设双方交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，采用公允价值计价： 维达公司： 借：原材料——乙材料 10300 [10000+300) 应交税金——应交增值税(进项税)1700(换入乙材料增值税) 贷：原材料——甲材料 9000 应交税金——应交增值税(销项税)1700(换出甲材料增值税) 银行存款 300 营业外收入——非货币性交易收益1000 三顺公司： 借：原材料——甲材料 10200 (10000+200) 应交税金——应交增值税(进项税)1700(换入甲材料增值税) 营业外支出——非货币性交易损失1000 贷：原材料——乙材料 11000 应交税金——应交增值税(销项税)1700 (换出乙材料增值税) 银行存款 200 即维达公司确认1000元非货币性交易收益；三顺公司确认1000元非货币性交易损失。 新准则：(2)假设维达公司换入乙材料非其所用，双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价。 维达公司： 借：原材料——乙材料 9300 (9000+300) 应交税金——应交增值税(进项税)1700(换入乙材料增值税) 贷：原材料——甲材料 9000 应交税金——应交增值税(销项税)1700 (换出甲材料增值税) 银行存款 300 三顺公司： 借：原材料——甲材料 11200 (10000+200) 应交税金——应交增值税(进项税)1700(换入甲材料增值税) 贷：原材料——乙材料 11000 应交税金——应交增值税(销项税)1700(换出乙材料增值税) 银行存款 200 即维达、三顺公司均不确认非货币性交易损益。 旧准则：核算结果与新准则以账面价值计量一样。 (二)涉及补价情况下 [例2]维达公司以一台设备换入三顺公司的一辆小轿车，该设备的账面原值为507元，公允价值为35万元，三顺公司小轿车的公允价值为307 元，账面原值为357元，已提折旧37元。双方协议，三顺公司支付维达公司57元补价，维达公司负责把该设备运至三顺公司，交换小轿车。在这项交易中，维达公司支付运杂费27元，支付营业税及附加费1．9257元，即应支付的相关税费为3．9257元。三顺公司支付相关税费1．65万元。维达公司未对该设备提减值准备。三顺公司小轿车已提减值准备1万元。 假设分三种情况(1)维达公司的设备至交换日的累计折旧为20万元；(2)维达公司的设备至交换日的累计折旧为10万元；(3)维达公司的设备至交换日的累计折旧为18．9257元。分别计算维达公司换入资产的入账价值。 从收到补价的维达公司看，收到的补价5万元占换出资产的公允价值35万元的比例为14．25％(5÷35=14．25％)，该比例小于25％，属非货币性交易，应按照非货币性交易会计准则核算。 以下分三种情况对比新旧准则的核算差别。 第一种情况：交换日累计折旧为207元，则换出资产的账面价值为30万元。当换出资产账面价值与应支付税费之和(33．925万元)小于公允价值(35万元)时，旧准则下确认非货币性交易收益。 新准则： (1)设交易具有商业实质，可靠公允价值，采用公允价值计价： 维达公司：换入资产小汽车入账价值=350000-50000+39250＝339250(元) 会计分录： 1．换出设备转入清理： 借：固定资产清理 300000 累计折旧 200000 贷：固定资产——某设备 500000 2．支付相关税费(应交税金步骤略) 借：固定资产清理 39250 贷：银行存款 39250(20000+19250) 3．换入小轿车并收到补价 借：固定资产——小轿车 339250 (350000-50000+39250) 银行存款 50000 贷：固定资产清理 389250 4．确认收益 借：固定资产清理 50000 贷：营业外收入——非货币性交易收益 50000 账务处理合并(把几个核算步骤合一，略去固定资产清理步骤)： 借：固定资产——小轿车 339250 (350000-50000+39250) 银行存款 10750(50000-39250) 累计折旧 200000 贷：固定资产——某设备 500000 营业外收入——非货币性交易收益 50000 新准则： (2)设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价： 换入资产小轿车入账价值=300000-50000+39250＝289250(元) 会计分录(设备清理过程略)： 借：固定资产——小轿车 289250 (300000-50000+39250) 银行存款 10750(50000-39250) 累计折旧 200000 贷：固定资产——某设备 500000 旧准则： 补价应确认收益=50000x(1-300000÷350000)-50000÷350000x19250=1964元 换入资产入账价值=300000-50000+1964+39250＝291214 会计分录(设备清理过程略)： 借：固定资产——小轿车 291214 银行存款 10750 累计折旧 200000 贷：固定资产——某设备 500000 营业外收入——非货币性交易收益1964 由此可以看出，旧准则及新准则的账面价值计价法，小轿车的入账价值大大低于其公允价值；按照旧准则确认的非货币性交易收益只是补价部分所含的换出资产账面价值与公允价值之差的体现；按照新准则的账面价值计价不确认收到补价所含的损益，直接体现在换入资产的入账价值上。新准则公允价值法确认的非货币性交易收益实际上是换出资产账面价值与公允价值的差，是被低估的未计入账上的价值。 第二种情况：交换日累计折旧为10万元，则换出资产的账面价值为40万元。 当换出资产账面价值与应支付税费之和(43．925万元)大于公允价值(35万元)时，旧准则确认非货币性交易损失。 而新准则公允价值法确认换入资产小汽账面价值为339250元(350000-50000+39250)；确认非货币性交易损失50000 元；新准则账面价值法确认换入资产小汽车账面价值为389250元(400000-50000+39250)，不确认非货币性交易损益。 旧准则确认换入资产小汽车账面价值为380322元(400000-50000-8928+39250)；确认非货币性交易损失8928元[50000x(1-400000÷350000)－(50000÷350000×19250)]。 由此可以看出，新准则账面价值法及旧准则小轿车的入账价值大大高于其公允价值；按照旧准则确认的非货币性交易损失只是补价部分所含的换出资产账面价值与公允价值之差的体现；新准则账面价值法不体现该部分损失；按照新准则确认的非货币性交易损失实际上是换出资产账面价值与公允价值的差，是被高估未冲减的账上价值。 第三种情况：交换日累计折旧为18．925万元，即换出资产的账面价值为31．075万元。当换出资产账面价值与应支付税费之和(35万元)等于公允价值(35万元)时，旧准则既不确认非货币性交易损失也不确认收益。 而新准则公允价值法确认换入资产小汽账面价值为339250元(350000-50000+39250)；确认非货币性交易收益39250 元；新准则账面价值法确认换入资产小汽车账面价值为300000元(310750-50000+39250)；不确认非货币性交易损益。 旧准则确认换入资产小汽车账面价值为300000元(310750-50000+39250)；确认非货币性交易损益为0。 由此可见，当换出资产账面价值与应支付税费之和等于公允价值，旧准则与新准则账面价值法完全一致，均不确认非货币性交易损益。 会计分录参见第一种情况，略。 从支付补价的三顺公司看，要关注的条件是：换入资产设备的公允价值35万元，换出资产小轿车原值35万元，累计折旧3万元，计提减值准备17元，支付补价57元，支付相关税费1．65万元。 支付的补价57元占换出资产的公允价值30万元及补价之和的比例为14．25％(5÷(30+5)=14．25％)，该比例小于25％，属非货币性交易，应按照非货币性交易会计准则核算。 新准则： 设(1)双方交易具有商业实质，且公允价值可靠，采用公允价值计价 换入资产设备入账价值=30+5+1．65=36．65(万元) 确认的非货币性交易损失＝(35-3-1)－30=1(万元) 会计分录(设备清理过程略)： 借：固定资产——某设备 366500 固定资产减值准备 10000 累计折旧 30000 营业外支出——非货币性交易损失 10000 贷：固定资产——小轿车 350000 银行存款 66500 新准则： (2)设双方交易公允价值计量不可靠，采用账面价值计价 换入资产设备入账价值=31+5+1．65=37．65(万元) 不确认非货币性交易损失 会计分录(设备清理过程略)： 借：固定资产——某设备 376500 固定资产减值准备 10000 累计折旧 30000 贷：固定资产——小轿车 350000 银行存款 66500 旧准则： 换入资产设备入账价值=31+5+1．65=37．65(万元) 不确认非货币性交易损失 会计分录(设备清理过程略)： 借：固定资产——某设备 376500 固定资产减值准备 10000 累计折旧 30000 贷：固定资产——小轿车 350000 银行存款 66500 与新准则账面价值计价完全一致。 (三)同时换入多项资产的情况 [例3]维达公司以一项股权投资，账面余额2507元，计提减值准备30万元，公允价值200万元，换入三顺公司一辆小轿车，账面价值50万元，公允价值60万元，一批产品，账面价值170万元，公允价 值150万元，维达公司支付三顺公司补价10万元，维达公司支付相关运费5000元。假设不考虑其他税费。 维达公司的会计处理： 分析：支付补价107元占换出资产公允价值与支付补价之和210万元的4．76％，小于25％，则按照非货币性交易准则核算。 新准则：假设交易双方具有经济实质，且公允价值是可靠的。 换入资产入账价值总额=200+10+0．5=210．5万元 小轿车公允价值的比例＝60÷(60+150)＝28．57％ 则换入资产小轿车的入账价值=210．5x28．57％＝60．13985万元 产品公允价值的比例=150÷(60+150)=71．43％ 换入资产库存商品的入账价值=210．5x71．43％＝150．36015万元 借：固定资产——小轿车 601398．50 库存商品——X产品 1503601．50 长期投资减值准备 300000 营业外支出——非货币性交易损失 200000 贷：长期股权投资 2500000 银行存款 105000 采用新准则账面价值法及采用旧准则分摊各项换入资产的入账价值的计算方法同上。 三、新旧会计准则衔接规定 非货币性交易确认计量方法变更，属于会计政策变更，但涉及的交易是一次性完成的，且过去交易公允价值难以确定，根据《首次采用企业会计准则体系准则》，非货币交易属于新准则体系执行之前已经完成的特殊交易和事项，可豁免追溯调整，故不涉及追溯调整问题。在“过渡到企业会计准则体系日”编制期初资产负债表时，将非货币性交易涉及的相关资产项目余额直接结转。“营业外收入——非货币性交易收益”及“营业外支出——非货币性交易损失”期末无余额，过渡日后发生的非货币性交易事项按照新准则确认与计量，非货币性交易损益计入“营业外损益——非货币性交易损益”科目。 编制比较会计报表时，对比较期间发生的非货币性交易事项重新判断，按照新准则公允价值法或账面价值法计算换入资产入账价值及应确认的非货币性交易损益，与原已入账的价值相比，差额进行报表调整。只要调整比较期间所发生的非货币性交易事项对比较当期资产负债表、利润表的影响小即可。 |
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