【法律视界】香港与内陆会计准则比较（下）

香港会计准则强调公允价值的使用，而内陆会计准则更加偏重历史成本，即强调账面价值。同国际会计准则相一致，香港会计准则在涉及资产计价，特别是资产交易的情况下，强调了资产公允价值的运用，而内陆修改后的《企业会计制度》基本上以账面价值为资产计价的基础，这种差别突出表现在对投资的核算和非货币性交易的会计处理上。

在资产减值的计提方面，同内陆会计准则相比，香港会计准则更为强调专业判断和个别认定。尽管两地的会计准则均规定了应当根据资产的实际状况计提减值准备，但具体的规定上有所不同。总体上看，内陆的规定更为具体，例如对于应收账款不能全额计提坏账准备的情况都进行了具体规定，而香港会计准则就此规定得较为原则，资产减值中个别认定法应用的较为普遍，反映出准则本身更加强调公司和会计师的专业判断。

都将关联方及其交易的处理作为重点，但各有侧重。关联方交易的会计处理及信息披露是会计准则的重点内容之一。相比之下，内陆会计准则为防止公司利用关联方交易操纵利润，对关联方之间出售资产等交易的会计处理进行了更为严格的规定，而香港会计准则似乎更为强调关联方及其交易的充分披露。

财政部经过五年的研究和多次修改,于1999年6月28日正式发布了《企业会计准则——非货币性交易》，并自2000年1月1日起在我国所有内陆企业执行。在这一准则发布、实施以前，我国内陆尚没有对非货币性交易和会计核算等相关信息的披露作出规定，所以非货币性交易会计准则的发布、实施、填补了我国会计规范的一项空白。

香港则没有相关的会计准则，实务中，经常以国际会计准则第16号和18号作为指南。

我国内陆将货币性资产定义为:持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、应收帐款和应收票据，以及准备持有至到期的债券投资等。这里的现金，包括库存现金、银行存款和其他货币性资金。

国际会计准则对货币性交易的定义是：库存现金和将以固定的或确定的货币金额收取的资产。

综合以上定义，可以看到，中国内陆和国际会计准则对货币性资产的定义基本相似，并无实质差别，都是指货币金额固定的、或能够确定的资产。从字面上看，香港定义的货币性资产未直接指明将来收取的货币金额是否是固定的或是能够定的。

我国内陆非常货币性资产定义为:货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资，以及不准备持有至到期的债券投资等。这里的存货，包括在途物资、原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品等。

我国内陆将非货币交易定义为：交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

我国内陆将待售资产定义为:企业为出售而持有的非货币性资产,包括商品、短期股票投资，以及不准备持有至到期的债投资等；将非待售资产定义为：待售资产以外的非常货币资产，包括库存材料、固定资产、无形资产和长期股权投资等。

内陆非货币性交易会计准则将以下事项排除在外：放弃非现金资产（不包括股权）取得股权；企业合并中所涉及的非货币性交易。

同类非货币性资产交换，以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产的公允价值作为换入资产入账价值；换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失。

香港以国际会计准则是通过与另一项在同行业中用途相似且公允价值相同的同类资产交换而取得，则此固定资产的成本应以换出资产发生价值来计量。如果收到的资产的公允价值表明换出资产发生价值减损，则换出资产的价值应当减记，减记后的价值作为换入资产的成本。

当商品或劳务用于交换具有性质相似和价值相当的商品或劳务时，该交易不被认为是产生收入的交易。

（4）涉及补价情况下同类非货币性资产交换时，支付补价方的会计处理

支付补价的，应以换出资产账面价值与补价之和作为换入资产和账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产公允值与补价之和作为换入资产账价值；换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确认当期损失。

（5）涉及补价情况下同类非货币性资产交换时，收到补价的会计处理

收到补价的，应以补价占换出资产公允价值的比例为基础，确认收益；以换出资产的账面价值扣除补价，加上已确认的收益，作为换入资产入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产公允价值减去补价作为换入资产入账价值，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失。

（6）同类非货币性资产交换中，涉及多项资产时的会计处理

在同类非货币性资产交换中，如果同时换入多项资产，应按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。但是，如换出资产的公允价值总额低于其账面价值总额，则应按换入各项资产的公允值与换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的公允价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。

（7）不涉及补价情况下的不同类非货币性资产交换的会计处理

不同类非货币性资产交换，应以换入资产的公允价值作为其入账价值；换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果换入资产的公允价值无法确定，应以换出资产公允价值作为换入资产的入账价值；换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果两者的公允价值都无法确定，应以换出资产账面价值作为换入资产入账价值，不确认损益。

香港实务中，经常以国际会计准则作为指南，其会计准则规定：

如果一项固定资产是通地与一项不同类的固定资产或其他资产交换或部分交换而取得，则该固定资产的成本应以其公允价值来计量。

只有当销售的商品或者提供的劳务用于交换不相同的商品或者劳务时，才被认为是产生收入产交易。收入以收到的商品或者劳务的公允价值计量。当收到的商品或者劳务的公允价值不能要靠地计量时，收入则以放弃的商品或者劳务的公允价值来计量。

（8）涉及补价情况下不同类非货币性资产交换时，支付补价方的会计处理

支付补价的，应以换入资产公允价值作为其入账价值，换入资产公允价值减去补价后，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。如果换入资产的公允价值无法确定，应以换出资产的公允价值加上补价作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。如果换入、换出资产公允价值都无法确定，应以换出资产账面价值加上补价作为换入资产入账价值，不确认损益。

如果一项固定资产是通过与一项不同类的固定资产或其他资产交换或部分交换而取得，则该固定资产的成本应以其公允价值计量，该成本相当于以转让的现金或现金等价物金额调整所放弃资产的公允价值后的金额。

只有当销售的商品或者提供的劳务用于交换不相同的商品或者劳务时，才被认为是产生收入的交易。收入以收到的商品或者劳务的公允价值计量，并以转让的现金或现金等价物金额加以调整。当收到的商品或者劳务的公允价值不能可靠地计量时，收入则以放弃的商品或者劳务的公允价值来计量，以转让的现金等价物金额加以调整。

（9）涉及补价情况下不同非货币性资产交换时，收到补价方的会计处理内陆处理方法同（8）所述相似，香港处理原则同（8）所述相同。

A.非货币性交易的类型。即，应披露以什么资产与什么资产相交换，是同类非货币性资产交换还是不同类非货币性资产交换。

B. 非货币性交易涉及的金额。即，应披露非货币性交易中换入、换出资产的公允价值、补价，以及换出资产的账面价值。

C.非货币性交易的计价基础以及实现的损益。即，应披露核算非货币性交易采用的计量标准是公允价值还是账面价值、非货币性交易实现的损益及其归属。

香港要求披露不涉及现金的重大交易，这包括了非货币性交易。

资产负债请日后事项在内陆是指自年度资产负债表日至财务报告批准报出日间发生的需要调整的事项。在香港，称结算日后事项，指由结算日至财务报表经董事会批准的日期之间所发生有利和不利的事项。

财务报告批准报出日在内陆指董事会批准财务报告报出的日期。在香港，是指经董事会正式批准一套文件作为财务报表的日期。就不具有法人资格的企业而言，批准日期是指相应的日期。就合并会计报表而言，批准日期是指合并会计报表获控股公司董事会正式批准的日期。

资产负债表日后获得新的或进一步的证据，有助于对资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计，应当作为调整事项，据此对资产负债表日所反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整。

D.资产负债表日后董事会制定的利润分配方案中与财务报告所属期间有关的利润分配(其中分配方案中的股票股利应当作为非调整事项)。

香港指可结算日已存在的情况提供补充证据的结算日后事项，包括因法例或惯例的规定而必须在财务报表内反映的事项。其中包括：

A.固定资产:于结算日后厘定在该日前购入或售出的资产的买价或出售所得款项；

C.投资:接获某间非上市公司的财务报表或其他证据,显示于结算日该项长期投资出现永久减值的情况;

D.存货及在制品:(a)于结算日后收取出售所得款项或其他有关存货的可变现净值;(b)接获证据，显示以往对某项长期合约的应得利润的估计极不准确；

E.应收账款：债务人就所欠款项重新进行磋商，又或债务人宣告无偿债能力；

F.应收利息：附属公司及联营公司宣派股息，但有关期间乃在控股公司结算日之前；

H.索偿:就保险索偿而已收或应收的款项,而截至结算日为止,该项索偿仍在商讨之中; 　　　

资产负债日以后发生或存在的事项，不影响资产负债表日存在状况，但如不加以说明，将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策，这类事项应当作为非调整事项，在会计报表附注中予以披露。非调整事项包括：

非调整事项为与结算日并未存在情况有关的结算日后事项。其中包括：

H.持作固定资产的物业及投资出现减值(倘有证据显示减值情况在年结算日后才出现);

我国内陆损益表及利润分配表揭示的项目相对较多。根据《股从份有限公司会计制度》，需要揭示的项目包括：主营业务收入、主营业务税金及附加、主营业务利润、其他业务利润、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润、投资收益、补贴收入、营业外支出、利润总额、所得税、净利润、年初未分配利润、盈余公积转入、可供分配利润、提取法定盈余公积、提取法定公益金、可供股东分配利润、应付优先股东股利、提取任意盈余公积、应付普通股股利、转作股本的普通股股利、未分配利润项目。

香港损益表揭示的项目主要有：销售收入、税前利润、应计提税款额、税后净利润、少数股东本期收益，特别项目扣除前利润、特别项目（包括土地计价损失准备额等）、非常项目（非上市股票计价损失等）、分出利润、期末未分配利润、每股收益（非常项目扣除前每股收益和非常项目扣除后每股收益）等项目。由于我国公司法等有关企业的法规对企业利润分配的规定比较详细具体，包括必须按照规定的比例计提盈余公积和公益金等，并且对企业利润分配的顺序都作了明确的规定。这些规定反映到会计核算和会计报表中，则要求这方面的核算的内容要具体详细，在会计报表中有关这方面揭示的内容也较多。

香港有关法律对企业如何进行利润分配，以及利润分配的顺序等均没有作出强制的规定，如没有提取盈余公积的规定等，相应的项目在香港则不需要揭示。　　　　　

中港两地对现金流量表编制基础、编制方法、现金和现金等价值的定义、现金流量分类和内容的规定以及外币交易和折算基本相同。

对特殊项目，香港的规定相对较详细，它分别就特殊项目和非常项目指明了各自的处理方法。对于各项目现金流量是以总额还是净额反映，内陆规定一般按总额反映，但代客户收取或支付的现金以及周转快、金额大、期限短的项目的现金收入和现金支出，应以净额列示；而香港规定既可以以净额列示经营活动现金流量，也可以分项列示经营活动现金流量。

中国内陆准则:企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。

其中所讲的“具体原则”，是“指企业按照《企业会计准则》和统一会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度所采用的会计原则”；“具体会计处理方法”，是“指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的适合于本企业的会计处理方法”。

在我国内陆实施的会计准则和会计制度属于行政法规，上述具本原则和具体会计处理方法大多数都是由会计准则或会计制度规定的。企业基本上是在法规允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。

香港《会计实务准则第1号——会计政策的披露》对会计政策定义是：一家企业所选择及一贯依循的特定会计基准，在管理阶层看来，这些特定会计基准适合该企业的情况，并能最公允地呈列其业绩及财务状况。

B.变更会计政策以后,能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息。

内陆准则规定，对于会计政策变更，企业应当根据不同情形，分别采用追溯法或未来适用法，即：

A.法律或会计准则等行政法规、规章要求变更会计政策。如果国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定执行；如果国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯整法进行会计处理；

B.为能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息而变更会计政策，应采用追溯调整法进行会计处理；

C.如果会计政策变更的累积影响数不能合理确认,则应采用未来适用法进行会计处理。

香港《会计实务准则第2号——非经常性项目及前期调整》指出：除非法规或某项会计实务准则规定要求采用不同的会计政策，或认为变更会计政策要更恰当地呈报该企业的交易或事项，否则不应变更会政策。

会计政策变更的会计处理可采用追溯调整法或未来适用法。追溯调整法的应用导致新会计政策犹如一直运用于多项交易或事项。因此，该会计政策是由该等项目及交易出现之日起应用。未来适用法则指将会计政策应用于在变更日期以后发生的交易或事项。这样对于留存盈利的期初结余或在申报本期间的净损益时，均不需要就以往的期间作调整。新会计政策将自变更之日起应用于既有的结余。

对于会计政策变更的披露内容两地准则都分别作了明确规定。

A.会计政策变更的内容和理由,主要包括:对会计政策变更的阐述、会计政策的日期、变更前采用的会计政策变更后采用的新会计政策以及会计政策变更的原因；

B.会计政策变更的影响数,主要包括:采用追溯调整法时会计政策变更的累积影响数、会计政策变更对当期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；

C.累积影响不能合理确定的理由，主要包括累积影响数不能合理确定的理由以及会计政策变更对当期经营成果的影响金额。

香港准则规定：如果会计政策变更对当期或可能对以后期间有重大影响，则应披露会计政策变更的影响以及金额；如果不能计算会计政策变更影响以及金额，则应披露这一事实。

如果某项已颁布的新会计实务准则因尚未生效而未为企业所采纳，则有企业应披露日后会计政策变更的性质、估计其以对净损益及财务状况的影响。

在我国内陆,利润分配表的利润情况,一般都是对上一会计年度实现净利润的分配情况,而不是反映本会计年度实现净利润的根本情况。本期实现利润的分配的情况，一般要推迟到下一会计年度利润分配表中，才能予以反映和揭示。在我国内陆，公司重大事项的决定均必须经过股东大会作出。在利润分配方面，公司董事会只有权提出分配方案，必须报经其股东大会批准通过后，才能最终成为正式利润分配方案，才能成为分配净利润的依据。而公司的股东大会一般都是在次年五、六月份才能召开，在向其报送的会计报表中则难于反映其当年实现净利润的分配情况。

在香港，企业编制的利润分配表均反映的是当期实现利润的分配情况。由于香港公司结构中董事会权力很大，董事会可以决定公司当期利润分配等有关重大问题，而董事会涉及的成员较少，能够及时召开董事会议。因此，其编制的利润分配表就可以及时反映其本会计年度实现净利润的分配情况。

我国内陆目前在香港主板上市企业在会计核算上的作法是:日常会计核算在执行《股份有限公司会计制度》的基础上，同时执行已经发布和实施的会计准则，并以此为基础编制有关会计报表及向政府等部门报送。再按照香港会计准则或香港联交所认可和接受的国际会计准则，对其会计报表进行调整编制向香港证券监管机构提供的会计报表。

香港创业板市场有关会计报表编制原则和财务信息的披露与主板要求基本相同，所以内陆企业也可以采用这种办法以解决两地会计制度差异带来的问题。采用这种方法，也有利于香港投资者对会计报表的理解及照顾他们的阅读习惯。

为了适应我国内陆企业对外国国际经济交流和到海外上市工作的发展要求，自内陆企业到香港上市以来，我国财政部陆续就到香港等海外上市企业的会计核算问题制定发布了一系列补充规定，并根据轻重缓急的原则陆续发布了八项具体会计准则，大大缩小我国内陆企业适用的会计制度及准则同国际会计准则的差异，促进了我国会计制度与其国家会计准则的协调，减少海外上市企业会计报表调整编制的工作量，使其向海外上市地提供的会计报表更加真实可靠。所以，内陆到香港创业板上市公司也可以采用先按中国会计准则和股份有限公司会计制度编制会计报表，然后按照国际会计准则调整的方法处理两地不同的会计制度和准则带来的差异。这种做法可以满足两地证券监管机构的要求。