固定资产这个部分主要关注的也是存在性和估值，这与其它的流动资产项目是相同的。
固定资产和其它流动资产项目在审计时不同的地方是：流动资产在一年内就全部"流动"
了一遍，因此，去年的余额不会带到今年年底。由于这个"归零"的效应，审计师在今年
年底只要将所有余额检查一下就行了。但固定资产没有那么强的"流动"性，今年年底的
余额里，可能有一大部分是去年的东西。所以，审计时的重点就不一样了。
如果是审计师第一年做审计，审计师对于固定资产这个科目的内容什么都没做过，这个
时候，固定资产可能是此次审计的第一重点。这是很自然的，对于制造业来说，一般情
况下，金额最大资产的就是固定资产了。
第一年的审计完成以后，第二年再审计的时候，情况就完全变了。企业的固定资产的增
加和减少可能都不大，这时，占固定资产主导地位的，是其"存量"，而不是其"增量"。
审计师的审计重点，也就放在了审计固定资产的增减变动上。而这个审计工作量是比较
小的，难度也不大，因此，固定资产这个部分就不再是审计的重点了。
这里也说明了一个道理：一个科目余额大并不一定就重要，交易量大和风险高才是最重
要的。在常规的年复一年的审计中，固定资产这个科目尽管余额大，但每年的交易量都
不大，风险一般也不高，因此不是一个重要的领域。
这也就给想在会计上做假的人提供了一个机会。试想想看，如果在流动资产或流动负债
上做假，第一年做完了侥幸没被发现，以后年度还得想办法把那个做的假给清理好，或
者另外找个科目藏起来，年年耽精竭虑去糊以前的窟窿，多辛苦啊！如果一上来就在长
期资产或负债，尤其是固定资产这里做假，只要做假这一年蒙过去了，以后基本上就安
全了，因为审计师不再会质疑自己以前已经看过的东西了，不管是这个审计师自己看过
的，还是另一个审计师看过的。（唉，链条的强度取决于其最弱的一环，诸位审计师可
都要尽职尽责才行呀。）以后每年，原来做的假会自然而然地随着折旧的提取进入留存
收益，浓缩成一个"只往里吸收，不往外释放"的黑洞。宇宙里的黑洞有很多人，象霍金
，去研究，会计上的黑洞是没人有兴趣去研究的。
据有关媒体报道，锦州港公司就是通过虚增固定资产做大利润的。
所以，审计师在做固定资产这个科目的时候，就不能仅仅是看"增量"，而是要通过对期
初余额进行少量的抽查，对固定资产进行周转率分析，与同行业比较等手段来分析固定
资产的整体水平是否合理。
有人可能觉得，就这些手段呀，太粗浅了吧。对这样的人，我不得不说，审计师的审计
时间是有限的，审计师不可能对一个审计客户什么可能出错的地方都检查。对此有兴趣
的人，请看审计师做审计时要怀疑一切么 [0120]。
在固定资产部分主要做的审计步骤 [1010]
固定资产这部分有一些非常常规的审计步骤，但恰恰是这些常规的审计步骤让审计师的
审计工作变成了一种程序化的行为而不愿意思考了。审计，总是要保持一种在标准程序
和机动灵活的思考之间的张力。
做一个制造业企业的审计，尤其是做存货和固定资产这两部分的人，一定要在被审计企
业的现场走上一两趟。不去看一看企业的厂房和设备，不去看一看材料的堆放情况，不
去看一看生产线和工艺流程，审计师永远是个睁眼瞎！所以，做固定资产这部分审计的
第一个步骤，就是要求企业有工程师陪着参观工厂。这种参观可能在工作底稿上写不出
东西来，但它是一种感性认识。
一般而言，固定资产这个领域不一定要做多少内控测试，因为当年的新增和减少可能很
有限，不算什么主要交易。不过，一般的制造业企业，在固定资产的内部控制上往往有
缺陷，最明显的，是以下这么几条。你要是记住了这几条，只要在做审计时跟客户稍微
聊几句，就能发现一些很好的管理建议：
管理固定资产的部门，如设备科（主要管机器设备）和其它部门（主要管厂房及其
它东西）并不与财务部定期核对各自的记录，这些部门也不定期做固定资产盘点；
每台固定资产上没有固定资产标签；
在建工程完工转固定资产的时间不是严格按照"达到预定可使用状态"来执行的，往
往是有了竣工决算报告才转固，造成折旧的提取推迟；
我们下面主要谈一谈实质性测试的审计步骤。
这些常规的审计步骤是：
取得一份固定资产从期初到期末的变化表（格式见下表），其中会显示当年新增和
减少的固定资产，当年提取的折旧和因为清理固定资产而冲回的累计折旧；
厂房 机器 办公设备 合计
原值：
期初余额
本期新增
本期减少
期末余额
累计折旧：
期初余额
本期提取
本期冲回
期末余额
将期初余额与去年的工作底稿核对。如果这是第一年审计这个客户的话，可以假设
期初是1949年，期初余额是零，全部都是本期增加；
简单讨论一下客户的固定资产应该包括哪些内容，例如，应该有土地、厂房建筑物
、机器等。如果哪一样没有，原因是什么（可能是租赁的）。讨论一下客户确认固定资
产的标准，以及在建工程转固定资产的标准，以便了解转固是否及时；讨论一下客户提
取折旧的政策，包括折旧方法、年限、残值率等，看这些是否合理；
了解本期固定资产新增在经营上的原因；
对于新增固定资产，抽样检查其原始凭证，如发票、合同等；
对于期初余额中较大金额的和容易被移动搬走的项目，进行现场检查，确定其存在
性。对于本期新增的固定资产，也用适当的抽样方法做同样的现场检查；
了解本期固定资产减少在经营上的原因；
如果有必要，检查本期减少的原始凭证，了解哪些东西被清理了，清理收入多少等
等；
将本期固定资产减少的原值、累计折旧和净清理收入之差与损益表中的固定资产清
理损益做核对；
对本期提取的折旧费用与损益表进行核对，并对其进行测试，一般是做合理性测试
。关于折旧的提取，一般情况下，只要固定资产达到了预定可使用状态，不管是否实际
在用，都要开始提取折旧，不能因为还没有开始使用或者暂时停用就不提取折旧。这其
实是个会计知识的问题，一般我是不打算在《审计一家言》里多谈的，这次就算免费送
一点儿了；
考虑是否有融资租赁的固定资产，应记入固定资产，但客户做帐错误未记入的；
考虑固定资产和在建工程是否要包括一部分资本化的利息，客户是否做了；
收集资本承担的有关资料做披露之用；
考虑是否需要提取固定资产减值准备。
只机械地完成了有关的工作，未能将所看到的数字与对客户业务的理解相联系 [1020]
例如：在固定资产审计中，仅仅对固定资产的增加和减少的机械准确性做了验证，而未
去思考这样规模的增加和减少对于这一具体企业的经营而言是否太多或太少。
实际中的案例一：
某企业，固定资产原值变动如下：
固定资产合计
年初数 40,000,000
本年增加 30,000,000
本年减少 0
年末数 70,000,000
对于本年增加的固定资产，我们已看到原始凭证，看过实物。了解到这是企业的第二条
生产线，所生产的产品与第一条生产线相同。第一条生产线是去年正式开始生产的。但
是，我们还应进一步解释固定资产增加的原因。
从了解企业的经营的角度讲，任何一个企业的固定资产的增加，必然是两个原因之一：1
）扩大生产能力（expansion need）；2）替换已到使用寿命的设备(replacement
need)。
就这个企业而言，初看起来，很明显，两年上了两条生产线，今年的固定资产增加是扩
大生产能力。但我们在审计时已经知道，企业去年的销售并未实现预算，截至目前第一
条生产线的利用率只有40%。于是，我们进一步问客户，在这样的情况下，为什么要上第
二条生产线（没有合理的理由）？客户的回答是，第一条生产线有质量问题，无法产出
合格产品！
由此，企业的固定资产减值准备等一系列问题浮出水面。
如果我们不是不断地询问固定资产增加的原因，这样一个重大问题就将被忽略过去。
实际中的案例二：
某企业，固定资产原值变动如下：
固定资产合计
年初数 40,000,000
本年增加 2,000,000
本年减少 (8,000,000)
年末数 34,000,000
这是一个设立了两年的企业，所以，在完成了全部的常规的对固定资产的增加和减少的
测试之外，我们对于一个设立不久的企业就有如此大的固定资产减少（占原值的20%）是
很有疑问的。客户的回答是：合资企业的外方投了很多二手设备，真正在生产中一用就
不好使，只好报废。这是一个合理的解释，但显然也是一个合资企业的各方投资者希望
审计师向他们报告的一件事。
固定资产的减值准备的考虑要全面 [1030]
被审计企业一般不做固定资产减值准备，审计师也往往觉得这个问题不好处理。可是，
这个领域其实是挺容易出事的领域。
要想看固定资产有没有可能减值，首先要看其产生的现金流够不够。这个现金流怎么计
算呢？一般可以用经营利润加回折旧及摊销及加回财务费用。用这个不算太准确，但做
个估算总是可以的。
至于对未来经营的估计，这就是见仁见智的事情了。假设每年销售收入增长5%，假设每
年销售收入不增长或负增长，这都要看企业前几年的经营趋势如何。总之，这些假设要
在合理的范围内。审计师可以这样想想看，万一上了法庭，这些假设被公众和对方律师
知道了，会不会显得我象个傻瓜一样？不会，那这些假设就还在合理范围内。
对于制造业企业来说，评价固定资产是否可能要提取减值准备，往往可以看另外一个指
标，就是设备利用率。所谓设备利用率，就是企业实际生产量除以设计生产能力。一个
企业的设备利用率可能高达90%，甚至超过100%，也可能低到10%。这都不是最重要的。
最重要的是，如果一个企业的设备利用率比同行业平均水平明显偏低，就可能有固定资
产减值的问题。
要注意的是，在不同企业里，对于设备的设计生产能力的理解是不一样的。一个24小时
设备连续运转的化工企业，它的设备的设计生产能力可能就是按照一天24小时、一年365
天来算的。一个纺织企业，设备的设计生产能力就有上一班（一般是8小时）的生产能力
，上两班的生产能力和三班倒的生产能力之分。影响设备利用率的因素有很多，例如工
人上几班，每次开机生产的是大批量还是小批量，每年的设备维修安排，工人的技术熟
练程度，原料的品质高低等等。这些，都可以在了解企业的经营时有所了解。
在估算固定资产减值准备时，还要注意两个字：
一是该"拆"则拆。例如，有一家企业，有两条生产线，一条生产的是明星产品，据称在
同行业里也是首屈一指，毛利润率高达50%；另一条是生产大路货。这家企业的综合净利
润率是6%左右，在同行业里是中等水平。审计师就觉得这里面有问题：拿着同行业中人
人羡慕的明星产品，只做出个中等水平的净利润率，是谁拖了后腿呢？只能是那条生产
大路货的生产线。于是，审计师坚决要求客户将这两条生产线的盈利预测分开计算，并
将所有的费用能分则分地分开。计算的结果是：明星产品的生产线一点儿资产减值的问
题都没有，但生产大路货的生产线，固定资产净值占到了全公司的50%左右，但净利润的
贡献几乎为零，存在严重的资产减值问题。如果将这两条生产线混在一起计算，明星产
品的利润就会"补贴"大路货，审计师就无法看出问题的所在。所以，在估算固定资产减
值准备时，千万不能搞什么"一帮一，一对红"。要打单打比赛，不要打团体赛。
二是该"合"则合。有的企业，在对固定资产估算减值准备时，用净利润估算了一遍，结
论是这些利润还够，固定资产不存在明显的减值问题。过了一会，要估算无形资产的减
值了，再用净利润算一遍，结论是这些利润还够，无形资产也不存在明显的减值问题。
这个，就叫做"一女嫁两家"。照我们家的话说，就好象是我爸爸戒烟省的钱似的。为什
么这么说呢？因为我爸爸一向抽烟，在八十年代初突然决定戒烟，每月可省下烟钱若干
元。那时候全国人民都不富裕，我们家每两周才吃一次红烧肉。我爸就决定，改为每周
吃一次红烧肉。我妈问钱从哪里来，我爸就说可以用他戒烟省的钱来买肉。又过一段时
间，我爸又想买别的东西，我妈又问钱从哪里来，我爸又说可以用他戒烟省的钱。以后
，但凡我爸想买什么东西，我妈问钱从哪里来的时候，我爸总说可以用他戒烟省的钱。
一份戒烟省的钱，顶了无数的窟窿。
对于审计师的长期资产减值问题来说，不能让企业的净利润成了我爸戒烟省的钱，既顶
固定资产的窟窿，又顶无形资产的窟窿。要是碰上企业有多种长期资产要测算其减值情
况，而每项资产的现金流又无法明确分开时，就要将这几项资产的净值合在一起来估算
其减值准备。
固定资产的残值率是个历史遗留问题 [1040]
中国的很多企业都将固定资产残值率定为10%，这是明显偏高的。所谓残值率，顾名思义
，就应该是这个固定资产最后报废时还能卖出个什么价钱。要说能把迹近废品的东西卖
出个原值的10%，听起来象赵本山又在卖拐。
那么，为什么企业将残值率定在10%呢？这是一个历史遗留问题。和以前对外商投资企业
的会计制度的要求有关。我就不在这里"白发宫女说玄宗" 了。
企业将残值率定为10%，也就意味着每年提取的折旧少了一点儿。幸好这个差异不会太大
。而且，一般说来，企业的折旧年限都会往较保守的方向去定，因此，往往有折旧已经
提足，但固定资产能继续使用的情况。对于这种情况来说，在残值率是10%的情况下提取
的折旧费用，倒也不算是少提了多少。
但麻烦出在那些已经提足折旧，但还在使用中的固定资产。这些固定资产，还顶着个高
达10%的净值躺在帐上，仍在使用中而不必做任何折旧。突然有一日，这些固定资产寿终
正寝了，这10%的大部分是无法通过卖废品实现的，就只好变成营业外损失了。这就有点
儿不符合收益和费用的配比原则了。
那么，真碰上了这样的企业，审计师能怎么办呢？
一是要求企业重新审阅自己的折旧政策，将残值率改了。有的企业会同意这么做的，不
过多数企业可能会嫌这样做费时费力，不愿意这么做；
二是要求企业对于这部分残值为10%、已经提足折旧、但还在使用中的固定资产，重新考
虑它们的残值及剩余使用年限，然后将其差额在剩余使用年限中做进一步摊销（或曰折
旧也可）。这一建议，很多企业都会接受，说服税务局难度也不大。
4.9 租赁
租赁是一个容易被忽略的部分 [1100]
租赁这部分很容易被审计师忽略，原因也很简单，不管在资产负债表还是损益表里，租
赁并不是一个很常见的科目。
可是，事实上，几乎每家企业都有租赁业务发生。最简单的，也往往有办公楼的租赁。
而关于租赁的会计处理，又往往有其特殊之处，如果将其忽略掉，是很容易出现失误的
。建议审计师还是从了解客户的经营出发，在熟悉了客户的业务之后，静下心来想一想
，这个客户可能在哪些地方出现经营租赁或融资租赁？然后再去问客户，才能把租赁这
个领域考虑得较全面。
租赁这里容易出现什么样的失误呢？
首先是要看一下企业的租赁合同，看一看里面有没有什么特殊条款，可能引起关于
这是经营租赁还是融资租赁的争议。不管有没有，都应该在工作底稿上将我们审阅租赁
合同这一工作写出来；
如果是融资租赁，自然少不得去讨论有关的会计处理。我不想讲会计知识，就此打
住；
如果是经营租赁，就要考虑有没有免租期、租金每年固定增加等安排。因为，按照
有关会计准则的规定，如果每期的租金不一致，就应该将合同期内的总租金在整个租赁
期内按直线法摊销，将每期摊销额与每期实际支付金额之差记在预提/待摊费用里；
看一看有没有或有租金的规定，看看这样的会计处理是怎么做的，可不是随便就能
做预提入帐的；
至于销售后回租这些安排，就更麻烦了。在中国，一般也遇不到。但你应该有一颗
警惕的心，一旦见到这种情况，不要麻木不仁。
最容易有很多租赁问题要讨论的，是那些需要很多门脸儿做经营的企业，例如，KFC，迪
亚天天，这样的做零售的公司。要是遇到这样的公司，不要轻易忽略租赁这一问题。另
外，如果做固定资产的审计师多了解一下这家企业在生产经营中要用到哪些固定资产，
再看看帐上记录了哪些，这两部分之差，就可能是跟租赁有关的。
4.10 应付帐款
主要关注的是应付帐款的完整性（C） [1500]
应付帐款作为一项负债，我们主要关注的是其完整性（C）。
完整性并不是容易解决的。因为这意味着，被审计企业自己没有记在帐上的，才是我们
审计师最关注的。但是，审计师如何发现那些没有记在帐上的呢？
一种做法是发确认书。当然，我前面说过，确认书并不能真正解决完整性的问题。
但至少，如果企业确实有这么一个供应商，只不过企业将应付帐款记少了，通过发确认
书还是可以把这样的少记的问题纠正的。
由此就引出一个怎么发确认书的问题，是挑那些余额大的应付帐款发确认书么？审计师
要是这么做，可就南辕北辙了。在当年美国西部的淘金热中，无数的淘金者在淘金实践
中总结到，必须先找到金子比较富集的金砂，然后在这里淘金的收率会较高。审计师的
好多工作也是如此。例如，由于在应付帐款领域，我们主要关注的是其完整性，也就是
少记应付帐款。因此，我们首先要判断，哪些地方是最可能出现应付帐款少记的。运用
一点儿常识，我们就会意识到，那些帐上余额已经很大的应付帐款，好象没有太多少记
的空间，而那些帐上余额很小甚至为零的应付帐款，倒可能是少记应付帐款之后的结果
。所以，选择发确认书的应付帐款，应该是挑这一年主要的供应商。另外，如果某个供
应商上年和这一年的年末余额波动很大，我们也担心有特殊事件，也会发确认书来验证
一下。
主要供应商名单应该是从采购部及了解客户的业务后得来的，你可别去问会计要这么一
份名单。十次有八次，会计可能会翻翻自己的明细帐，将那些期末余额大的都挑出来，
这是没用的。如果一个主要供应商，其期末余额越小，越可能是可疑的。而会计的那种
挑法，是不会将这种可疑的应付帐款挑出来的；
再一种做法就是做分析性复核。比如，和去年的余额做比较。这种比较更多的是证
明没有问题，很难真的凭此发现问题。我见过的最好的一个有关应付帐款的分析性复核
是真正基于对客户的经营的理解做出的：审计师先了解到企业一般的付款频率是一个月
一次，在每个月的月初付款。然后，审计师了解了应付帐款的主要构成是原材料采购。
审计师注意到，企业最后一个月的采购金额与应付帐款存在着较为明确的1：1.17的关系
，因为应付帐款中还含有17%的增值税。这是多么成功的一个对于应付帐款的分析啊！
在应付帐款部分主要做的审计步骤 [1510]
按照前面讲过的理论，要采用"自顶而下"的思考方式（详见写工作底稿时要学会自顶而
下的思考方式 [0350]）。所以，在做应付帐款部分，首先要考虑的是：
应付帐款的性质，即所核算的内容是什么？一般来说，应付帐款的性质是很明确的
，就是由采购原辅材料形成的要付给供应商的钱。如果遇到特殊行业，就要特别讨论一
下了。
企业的主要原辅材料有哪些（这一般在存货那部分就可以了解到）?供应商是哪些？
付款安排是怎样的？信用期是多长？有没有重要原辅材料的供应商只有一个的？如果是
这样，这个供应商在讨价还价过程中的地位就会比较高，可能会要求企业预付货款而不
是先发货后付款。一旦这个供应商停止供货，企业就会有麻烦。
对于应付帐款来说，内控测试是比较重要的，因为应付帐款所涉及到的业务流程也是制
造业企业里重要的流程之一。
采购和付款这一业务流程最值得注意的是这么几点：
企业的供应商是否是经过招投标产生的，招投标是否做得比较规范和严格？其实这
与企业财务报表的正确与否没有直接关系。不管供应商是质优价廉的金牌供应商，还是
厂长的小舅子办的街道工厂，只要企业买了它的货，就要照合同约定的价格付款，所以
，应付帐款的正确性与供应商的质量高低是无关的。我讲这个道理，是因为我们有太多
的审计师在做内控测试的时候，分不清楚哪些是与财务报告相关的内部控制，哪些与财
务报告无关，以致于做了很多无用功。区分这个其实不难，你只要将这个内控延伸下去
，看一看如果没有它，或者它的控制无效，是否会导致财务报表错误。如果不会，它就
是与财务报告无关的。
既然这样，为什么么我还说要看这个供应商是如何产生的呢？因为这里是最容易出管理
建议的地方，这里的管理建议也是企业的管理层和股东最愿意听的。一般企业里，最容
易出现舞弊问题的地方就在采购这里了，因为这里是大把地往外掏钱的地方。审计师不
需要太仔细地去看企业的招投标程序等，只要问一问这方面的情况就可以了。如果企业
没有招投标过程，或企业人员自己都能说出不足之处，就可以提管理建议了；如果有招
投标过程而且听起来没什么问题，审计师也不必再追查下去，毕竟这是一个与财务报告
无关的内控，审计师可以点到为止。
企业的对外付款多长时间付一次？是如何决定付谁不付谁的？比如，如果企业每半
个月对供应商付一次款，每次是按什么原则决定付给张三而不付给李四呢？严格论起来
，这又好象与会计报表的正确性无关。不过，这同样是一个检查管理层的资金管理水平
的很简单的手段。而且，了解了这一点，对于判断应付帐款的余额是否合理是有很大帮
助的。
企业有没有定期与供应商核对应付款的余额？这是与财务报表有关的，也是好的企
业管理所要求的。
企业的存货暂估入库是如何处理的。这个问题，我会在下一部分详细讲（由存货暂
估入库形成的应付帐款 [1520]）。
其它常见的有关采购和付款的内控测试我就不多说了。
说完了内控测试，下面说一下应付帐款的实质性测试有哪些：
取得应付帐款的明细，看一遍明细，看看有没有特殊的东西，如余额是负数（借方
数），余额是太整的数（象10,000,000这样的），奇怪的供应商名称，等等。这和应收
帐款部分要做的工作是差不多的（见在应收帐款部分主要做的步骤 [0460]和应收帐款的
明细能看出不少问题 [0470]）
发确认书。这几乎是做应付帐款必做的工作。应付帐款怎么发确认书，可以看前面
的主要关注的是完整性（C） [1500]。关于发确认书时要注意的问题，请看发确认书时
要警惕，要严密控制全程 [0420]、函证工作要注意的问题 [0430]以及确认书没回来的
替代性措施 [0490]。
对应付帐款的余额进行分析性复核。可以将应付帐款按不同的采购来分类分析，比
如，国内采购和进口采购分开。主要的分析方法是和去年比较，以及了解被审计企业的
付款周期和付款特征，然后将采购金额与应付帐款余额做对比。
通常也会考虑看一下应付帐款的帐龄。有些帐龄很老的，就应该问一下被审计企业
，为什么这笔钱还不付出去。
注意收集披露所要求的有关信息，例如与关联方的应付款。
采购的截止性测试，以确保应付帐款的截止性也没有问题。其实，由于应付帐款是
采购和付款两种业务共同作用的结果，要想保证应付帐款的截止性没问题，既要看采购
的截止测试，也应该看付款的截止测试。那么，付款的截止测试是什么呢？其实就是审
阅银行调节表。而采购的截止测试，往往是在存货的存货入库截止测试就做了。
由存货暂估入库形成的应付帐款 [1520]
所谓"存货暂估入库"，就是说，采购的存货已经到了，但是发票没有到，所以并不精确
地知道货物的价值是多少。但按照权责发生制，货既然已经到了，总要先记帐啊，所以
只好按照采购订单或其它什么参考资料的价格将存货和应付帐款记帐，在以后收到发票
后再做调整。
有一个关于"存货暂估入库"的笑话是这么说的：
总经理问会计，"如果货物到了，发票也到了，怎么记帐？"
"正常记呗！"
"如果货物到了，而发票没到呢？"
"那就先把存货暂估入库好了。"会计回答完，心说这也不难。
"如果货物没到，而发票到了呢？怎么记帐？"
"可以先记在途存货和应付帐款啊。"这个回答让会计觉得自己真是反应快。
"如果货物也没到，而发票也没到呢？"
"……"会计也糊涂了，好象没遇到过这种情况啊？！
其实，是否要暂估入库，或者是先记"在途存货"，思考的核心是货物的所有权及风险和
报酬是否已经转移到买方，如果是已经转移，就应该记帐了。
"存货暂估入库"形成了这样几个问题要解决：
是否要暂估进项增值税；
如何保证发票到的时候，能够将发票和原来的入库对应上；
如果发票长期未到怎么办。
我们下面一一讨论这几个问题。
是否要暂估进项增值税
应该不用暂估。这是因为企业只有在取得增值税进项发票时，才算取得了这种抵扣销项
增值税的权利。在此之前，权利并未取得。退一步说，万一供应商无法开出增值税发票
，企业的负债当然也就没有这部分增值税。
如何保证发票到的时候，能够将发票和原来的入库对应上
有两种办法来对应：好的办法和坏的办法。
坏的办法是这样做的。每次做暂估的记帐凭证时，将入库单钉在了这个记帐凭证后面。
过了一段时间，当供应商的发票来了，会计就得去问仓库保管员，这批货是不是已经到
了。如果仓库保管员记忆力比较好，会指出"这不就是两个月前的那批货？"于是，会计
可以将两个月前做暂估的凭证找出来，将差额做一个调整。要是仓库保管员记忆力不太
好，坚持说这批货还没到，会计就可能做一个"在途存货"，这样，应付帐款和存货就都
虚记了。
好的办法是这样做的。会计每收到一张入库单，就将其存放好。每收到一张发票，就将
其与已存放的入库单做核对，如果核对上了，将这两者放在一起，做一个存货入库凭证
。到了月底，会计将所有没有与发票核对上的入库单做一个汇总，列一个清单，做一个
存货暂估入库的凭证，但并不把这些入库单都钉到凭证本里，而是仍然留在手边。第二
个月月初，会计马上做一个相反的会计分录，将上月末的存货暂估入库冲回。然后，在
第二个月里，和第一个月一样将收到的发票与手边的入库单核对。这样的做法，可以始
终很清楚地知道，哪几笔存货还未收到发票。而且，由于有这种"月底暂估，月初冲回"
的动作，自然而然地将暂估与实际发票金额之差就消除了。
如果发票长期未到怎么办
如果是这样，一方面是要催一下供应商，同时也要考虑，是不是自己这边曾经收到过发
票，但忘了把发票与暂估入库去做核对，又入了一遍帐。多检查一下为妙。
那么，对于存货暂估入库，审计师要关注什么呢？
审计师一是要关注企业会计记帐的方法。一个好的方法可以大大降低犯错的可能性。
审计师还要关注这部分暂估引起的应付帐款余额是否合理。是否大致为1-2个月的采购金
额，因为一般发票比存货晚到也不会太长时间（不过有时供应商为了避免先交销项增值
税，也会憋着不开发票，直到企业先付了款），还要想到不是所有的供应商的发票都会
晚到；另外，还要看帐龄，就是有哪些入库单是较长时间发票未到的，因为这些可能不
是发票未到，而是入帐入重了。
4.11 其它应付款
主要关注的是其它应付款的完整性（C） [1600]
要讲起来，其它应付款和应付帐款的关系，与其它应收款和应收款的关系差不多。对于
其它应付款，与应付帐款一样，同样是主要关注其完整性。
与应付帐款有一定区别的是：在其它应付款这个领域，非常强调每个明细项目的性质（n
ature）。为什么在应付帐款那里不怎么强调呢？因为应付帐款的性质一般都很明确，而
其它应付款的性质就是五花八门了。一般在企业里做会计的也知道，"其它应收和其它应
付是两个筐，什么都可以往里装"。
所以，在其它应付款这个领域，也很难有什么常规的审计步骤，因为审计步骤是根据所
审计科目的性质"随机应变""见机行事"的，如果不管这个科目是什么性质，都一味强调
标准的步骤，就是"无稽之谈"了。
不过，其它应付款这个领域的一般的思考方式还是有的：
首先，我们对于其它应付款的"预期"是：它不是由企业的主要业务产生的，尽管它
是个筐，什么都装，但一般不会装太大的东西，所以它的余额不会太大。如果余额大，
就是不正常的，其中必然有一些特殊项目。
金额小的其它应付款项目，仍然要管。这跟其它应收款不一样。因为审计师主要关
注的是一个完整性，就怕企业记少了，金额小反而是更担心的。但是怎么个"管"法呢？
管得过来嘛？对于金额小的其它应付款项目，重点在于了解其核算内容，也就是其性质
是什么。一旦知道了其性质，就可以运用审计师的经验来形成一个预期，这个余额应该
不应该是很大的？如果不应该，帐上也确实余额不大，就可以放过了。工作底稿上可以
简单谈一下这个项目的性质以及审计师的预期就行了。所以有的审计师觉得做其它应付
款比其它应收款事情多，就是因为要"管"的项目多，不象其它应收款里的小余额项目，
未见异常就可以放过了。
某个项目，去年有余额，并不能因此证明今年也应该有余额。其它应付款的很多项
目，其性质可能是独特的，因而也是一次性的。例如，去年有一笔应付报社的订杂志的
款，这是由于去年年底订杂志订得晚，没能在年底前将钱付出去。今年年底，如果有同
样性质的余额在那里，审计师不应该认为这是正常的，而应该感到诧异，为什么年年都
延迟付报社款？要知道，一般订杂志，都是在年底前就将来年的钱交上了，然后报社才
能量入为出地印刊物。
当然，对于个别性质正常的其它应付款，是可以进行期初余额和期末余额的变动比较这
种分析性复核的工作的。
在应收帐款部分我就讲过，审计工作总是在检查历史，而流动资产和流动负债类的
科目，因为其"流动"，必然在期后发生变化。要是没变化，就是问题了。"流水不腐，户
枢不蠹"嘛，如果没变化，是不是意味着原来就记错帐了？所以，审计师的现场工作时间
，与客户的资产负债表日，离得越远越好。因为，可以通过对期后所支付款项的检查，
验证其它应付款项目的真实性。要是发现支付金额比期末帐上余额大，或者无意中发现
期后某一笔支付是与这一期有关但期末余额为零，也算"搂草打兔子"地验证了一下完整
性。
正常情况下，对于其它应付款，是没有什么内控测试好做的。在做其它应付款的审计工
作时，第一步就是取得其明细，了解每一个项目的性质，也就是核算内容。然后，才能
根据了解到的性质，决定具体做什么样的实质性测试。当最终要测试某个项目的完整性
时，所使用的方法，与应付帐款那部分的手段大体相同，也是发确认书、翻看原始凭证
、做分析等方法。按照前面审计思考的关键-预期 [0240]里说的，翻看原始凭证在很多
时候，也是审计师对所审计科目增加感性认识、更好地形成预期的手段。
其它应付款里可能有什么 [1610]
其它应付款里有时可能有应付保险公司保险费。这种事我就遇到过一次。当时，我觉得
很奇怪，这不太正常啊？保险公司的保费从来都应该是先付保费，然后才算保险期间开
始，所以，保险费应该只是一项待摊费用，怎么会是应付呢？
我问了客户，答案很无聊。这种保险是保险公司通过财政局强制卖给企业的，企业不想
参保，所以就拖着不付款，不过早晚也得付。
由上面这个例子说明，在其它应付款里，当审计师了解到一个项目的核算内容后，不要
轻易就让它过去，要想一想，这符合不符合常识。
其它应付款里有时还会有向分销商收的押金。这时，就要了解一下按照合同规定，这种
押金是否可以每次都抵应收帐款。并且，可以考虑对余额是否可以做一个合理性测试。
4.12 预收帐款
审计师对预收帐款的预期 [1700]
预收帐款是被审计企业从其销售客户那里预先收到的一笔钱，是一项负债。见到企业有
预收帐款，应该问的第一个问题是：为什么应该有预收帐款？按照"审计师的预期"，一
般只有在被审计企业销售的产品较为紧俏时，才会出现预收帐款。要么，就是生产产品
的周期较长，行业惯例会要求从客户那里要一部分预付款。
所以，审计师可以通过了解企业的经营来判断是否应该有预收帐款。同时，审计师也可
以看一下销售合同，看是否有关于预收帐款的规定。如果被审计企业的会计工作质量不
太牢靠，还可能会出现预收帐款和应收帐款各自记了一遍，没有及时清理预收帐款的情
况。这时，审计师就要做一个审计调整，将这两个项目对冲。至于什么情形下可以对冲
，什么情形下不可以对冲，可以参考能把应收帐款或预付帐款和应付帐款对冲么
[0790]。
4.13 预提费用
主要关注预提费用的完整性（C） [1800]
一般认为，预提费用和其它应付款的区别，在于还没有收到发票，因此是企业估计的数
字。
预提费用同样是一项负债，因此审计师主要关心的，也是它的完整性。
在实际工作中，要想做好预提费用这个科目，审计师必须对企业的经营有很好的了解。
审计师在做预提费用的时候，应该先抛开被审计企业的预提费用明细帐，坐在那里凭空
想一想，以这个企业的生产经营特点，主要会发生哪些费用？这其中，又有哪些费用是
发生时间和付款时间明显不一致，可能要做预提的？
例如，对于几乎每一个制造业企业，水电等费用都是先使用，后抄表付款，所以水电费
就可能要做预提；电话费也是这样子，目前电信的收费截止日是每月20日，那么企业每
月最后10天的电话费就应该做预提；贷款利息费用也是这样，一般银行的利息计算截止
也是20日，甚至是每季度或每半年计算一次利息，那么企业在日常核算中，就要预提10
天、1个月又10天等的利息费用。
你看，我还没有看任何一家企业的报表，就可以数出这些可能要预提的费用。这就是"正
确的思想武器一旦掌握了群众，就可以发挥出巨大的力量" 。对于以上的这些例子，有
人可能会有这样一些疑问：
一种疑问是"为什么我以前见过的制造业企业都没有预提水电费呢？"。这倒也不奇怪，
真理总是掌握在少数人手里嘛。这是开玩笑，实际情况可能是这样子的，对于某些制造
业企业，主要是劳动力密集型企业，例如会计师事务所这样的，水电费并不是一项很大
的费用。如果不做预提，金额上不会有很大的差异。但是，对于一些耗水耗电比较厉害
的企业，例如一些电化学企业，水费或电费就可能是一个费用大户，不做预提就太影响
成本和费用了。
另一个疑问是"只要我从来不做预提，我每个月的成本和费用不也没错嘛。"。这意味着
你犯了三个错误。错误一：在最开始的那一个月的损益是有错误的，不过我们审计师也
就既往不咎了；错误二：现在每个月的成本费用并不是没有错，而是总是有一个滞后。
如果企业的生产在月与月之间波动很大，这个错误就比较明显了；错误三：站在资产负
债表和权责发生制的角度，这一部分水电费的负债在期末已经形成，但你没有将这部分
负债记入，是一个漏记负债的错误。
有时，审计师会苦恼于这样一个问题：我坐在这里凭空想，怎样才能将可能要预提的费
用想得很全呢？这个问题不难解决，你可以看一看企业全年的成本和费用明细，包括生
产成本、制造费用、营业费用、管理费用、财务费用等。看看那些费用明细是什么，这
可以帮助你考虑得更全面。
做预提费用的一些思路 [1810]
我已经讲过好几次了，审计工作总是在检查历史，而流动资产和流动负债类的科目，因
为其"流动"，必然在期后发生变化。要是没变化，就是问题了。"流水不腐，户枢不蠹"
嘛，如果没变化，是不是意味着原来就记错帐了？所以，审计师的现场工作时间，与客
户的资产负债表日，离得越远越好。因为，可以通过对期后所支付款项的检查，验证预
提费用项目的真实性。要是发现支付金额比期末帐上余额大，或者无意中发现期后某一
笔支付是与这一期有关但期末余额为零，也算"搂草打兔子"的验证了一下完整性。
另外，一定要注意的一件事是，对于预提费用，一定要将期末余额代表什么含义解释清
楚。这个余额是代表了一个月的费用，或者是10天的费用，为什么会出现这个时间差。
关于这个问题，可以看一下对于待摊费用、预提费用、应付工资等科目，仅仅做了一个
年初数到年末数的变化表（movement schedule），但并未对年末余额做出进一步解释
[0730]
我见过的一个预提费用，是预提职工的年终奖金。这种年终奖金一般在第二年发放，因
此做预提是正常的。审计师在工作底稿里做了一个合理性测试，员工人数乘以每人500元
，最终计算结果与客户预提数是吻合的。我就问那个审计师，为什么是500元，而不是5
，000元，或者是800元？他说，这个数字是人力资源部提供的。我猜，我要是直接去问
企业的会计怎么做的年终奖金的预提，会计也会说是人力资源部提供的数据。审计师真
正应该追问下去的，是这个500元有没有什么协议，或者董事会决议、管理层会议纪要、
或者全厂书面公告等证据的支持。这才是真正的预提费用的基础和原由。
我还遇到过一个企业，每年年初都会开一个上年工作总结会议。一般都是去什么海南啊
，新马泰之类的地方开，也算是一项职工福利了。于是，这家企业每年年底都把这项费
用也预提出来。这个预提就有点儿打"擦边球"了。从会计的权责发生制的角度讲，只有
实际发生的费用才能做预提，不能按照预算或计划将还没发生的费用做预提。象预提职
工奖金这样的预提，表面上还没有发生，但由于职工已经完成了这一年的工作，已经向
企业提供了劳务，企业事实上已经发生了这项费用。而这家到旅游胜地开总结会的企业
，如果我们把这项费用看作是"开上年工作总结会"，尽管它是一个与上年有关的事件，
但这个费用还没有发生，不应该做预提；但如果把这笔费用看作为主要是"职工福利"，
那就和上一段说的职工奖金性质类似了，是可以做预提的。这个例子说明，会计不是那
么黑白分明的，很多时候，是看企业和审计师如何做出一个合理的解释。合理的解释不
会很多，但一般也不会只有一种。我的一个律师朋友说过，"我们律师是靠解释法律吃饭
，你们注册会计师是靠解释会计准则吃饭。"这句话，虽不中亦不远矣。
4.14 其它负债类科目
审计其它负债类科目要注意的一些问题 [1900]
一般而言，对于其它负债类的思考方式与对其它应付款和预提费用的思考方式是相近的
，都是要关注完整性，要先了解每个项目的核算内容，要将对企业的经营的了解与负债
的完整性联系起来考虑。
对于应付工资的余额，不能简单地认为，如果企业全都发放了工资，则应付工资每月月
末余额为零是正常的。有很多可以让应付工资月末余额不为零的因素。例如，是否要预
提年终奖金或季度奖金，是否有加班费没有计算核对完，等等。反过来说，当应付工资
月末有余额的时候，一定要将余额代表什么含义解释清楚，见对于待摊费用、预提费用
、应付工资等科目，仅仅做了一个年初数到年末数的变化表（movement schedule），但
并未对年末余额做出进一步解释 [0730]。
关于应付福利费，有一个会计问题，就是在国内，现在不再要求外商投资企业按工资总
额的14%提取福利费了，而是实际使用多少就记入成本和费用多少。工资总额的14%只是
一个所得税税前抵扣的上限。
关于应交税金，一般采取的方法是先做一个变化表（movement schedule），即期初余额
，加减本期新增税负和本期的税款支付，等于本期期末余额。然后，审计师的精力就放
在验证本期新增税负和本期的税款支付是否合理上了。这是不够的，审计师还是要解释
清楚，期末余额代表了什么含义，例如，每个季度过后15天交某某税，所以期末余额代
表了最后一个季度的税款。要始终记住，对于任何一个资产负债表（balance sheet）科
目，审计的最终目标是其期末余额（balance），而不是那些中间变化和过程。对那些中
间产物做检查，只是一种手段，不是目标。
对于负债的完整性，还有一个测试是检查未入帐的负债（Search for unrecorded
liabilities），见检查未入帐的负债（Search for unrecorded liabilities）
[2130]。
4.15 收入
做损益表科目的一般方法 [2000]
在正式谈收入和费用科目以前，先在这里总结一下做损益表类科目的一般思路。
损益表类科目在会计处理上主要受两个原则的影响，一个是配比原则，一个是稳健性原
则。这和资产负债表不一样，资产负债表的主要原则是历史成本和稳健性。
损益表类科目和资产负债表类科目的另一个不同之处在于前者是一种交易行为的累计结
果，而后者是一个余额。所以，在前面谈资产负债表类科目的审计的时候，我总是在强
调每个科目的余额代表什么含义。而在损益表类科目，每个科目的金额（严格说来，不
是"余额"）都是这一年累计的结果。要想了解为什么这一年累计了这么多或这么少，只
能从企业的经营上找答案。所以，要想做好损益表类科目的审计，要更加紧密地将对企
业经营的了解与审计工作结合起来。
做损益表类科目审计的最高境界，是对任何一个数字都能做出一个合理性测试，要真能
这样，就是修到"半仙"的程度了，可以不必到客户现场，就做到"秀才不出门，尽知天下
事"。要想做到这一步，或者接近这一步，就要不断加深对客户经营的了解。在审计界，
时不时地会有那么一两个传奇故事，讲某某人这一年从来没去过某企业，只看了两眼企
业的报表，就铁口直断地说某个数字一定有错。这种事情，就好象"小李飞刀，例不虚发
"的传说一样，听起来让人神往，但当事人在背后下的苦功，就没人知道，也没人有兴趣
听了。只有踏踏实实地向客户请教他们的经营知识，一点一点积累，不浮躁，才可能创
造出传奇故事来。
退一步说，做不到"半仙"的境界，不能对任何一个数字都做合理性测试，审计师至少应
该对于每个数字做一些分析，比如不同产品线之间比较，或者与上一年的数字相比，为
什么有这样的变化，给出一些好的解释。这样的解释，应该是在讲客户经营的故事，并
且能够将一些关键因素用百分比和数字说话，也就是说，多做定量分析，少做定性分析
。我见过的比较搞笑的对于销售收入增加的解释，是这样说的，"销售收入增加，是因为
企业今年的销售数量增加了。"公平地说，这句解释不完全是废话，还是传达出了一点儿
信息的，那就是销售数量在增加。但是，销售收入不就是等于销售数量乘以销售价格嘛
。在中国现在这个经济有点过剩的时代，销售价格的增加不太容易，最大的可能就是销
售数量增加。所以，这样的解释，基本上是一个同义反复，在逻辑上还不完备，因为没
有说明销售价格是否增加。审计师应该做的，是解释清楚销售数量增加背后更深层次的
原因，而这种原因，就必然与企业的经营有关系，要么是企业内部做了一些有效的市场
推广工作，要么是外部环境发生了一些有利的变化。
另一个比较搞笑的解释，是这样说的，"销售收入增加，是因为企业今年的销售数量增加
了，同时销售价格降低了"。这个解释，除了有上一个解释同样的毛病以外，还凸显出另
一个毛病，就是没有做定量分析。由于没有做定量分析，这样一个解释，可以用在"销售
收入没有变化，是因为企业今年的销售数量增加了，同时销售价格降低了"上，或者"销
售收入减少，是因为企业今年的销售数量增加了，同时销售价格降低了"。这属于算命先
生说囫囵话、模棱两可的手法，是当不得真的。
我也见过有做了定量分析的。"销售收入增加10%，是因为企业今年的销售数量增加了30%
，同时销售价格降低了20%，所以收入增加了30-20=10%。"你要是见到了这样的解释，我
会建议你查一查这小子的大学毕业证及初高中毕业证书是不是伪造的，这样的计算错误
也敢拿出来现眼？！为了让你，敬爱的读者，能够看出来错在哪儿，我来解说一下，正
确的计算应该是（1+30%）x（1-20%）=1.04，也就是说，这样的原因只能解释4%的收入
增加，而不是10%！我就知道，你早就看出来了。
按照前面讲过的（见公众对审计的期望：CEAVOP [0230]），对于收入，主要关注的是其
完整性，以及准确性，也就是说收入确认原则是否得到了遵循；对于费用，主要关注的
是其存在性。主要的审计步骤有：
内控测试。注意，内控测试一定要围绕着一个中心，那就是"会计报表是否正确"，
和两个基本点-"企业资产的安全"和"防止舞弊行为"，而不要太操心管理上的效率等其它
问题。这两个基本点其实也不是外部审计师的重点目标，但是，由于公众总认为审计师
应该注意到这些问题，所以，只要我们尚有余力，都会大致看一下这方面。内控测试还
要注意的一个方面，就是逻辑链条的严密，详见内控测试工作最重要的是逻辑要完备
- 要做到两个凡是 [0210]；
取得各种明细，了解核算内容，并将加总对到总帐数字；
抽查凭证及合同。对于费用来说，抽查凭证及合同是为了检查其存在性。对于收入
来说，抽查凭证及合同，是为了检查其收入确认的准确性，以及得到更多的感性认识以
便形成预期（见审计思考的关键-预期 [0240]）；
做分析性复核，包括最有效的合理性测试，以及计算各种比率，如毛利率分析，根
据不同产品的明细进行分析，对于收入和费用进行月与月之间的趋势分析，再到与上年
数字进行比较，等等。这些分析性复核的手段可以有很多，就看你对企业的经营了解得
有多深。；
收入和费用的截止性测试，包括检查未入帐的负债（search for unrecorded
liabilities）。
可以发确认书来确认销售收入的金额，是否货物已到，或者是有关销售的条款来确
保销售确认的正确性。这种做法在以前属于"捞偏门"，但现在逐渐开始变得普遍。
收入确认(revenue recognition) [2010]
这是一个近几年来都很热门的话题，估计还会一直热下去。
很多企业对收入确认的会计政策仍然不够重视，我们作为审计师，既要自己重视这件事
，也要督着客户自己重视这件事。一旦客户在这里有问题，管理建议书是少不了的，涉
及金额较大的话还会有审计调整。
中国会计准则下的收入确认的一般原则是：
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控
制；
与交易相关的经济利益能够流入企业；
相关的收入和成本能够可靠地计量。
以上四条规定与国际财务报告准则（IFRS）基本一致，与美国会计准则相比，略有出入
。美国会计准则有一条是说要有足够的证据证明这一交易的安排存在。这句话听起来很
绕人，其实就是要事先签有书面协议，除非你的惯例是通过口头确认订单。
在我们做审计的时候，对于任何一个客户，我都建议在工作底稿中有专门的注释或专门
的工作底稿来讨论客户实际的销售过程是否符合上述收入确认原则。你可千万不要认为
简单的产品销售没这么复杂。下面我会通过实例告诉你，这里面"坑"多着呢。
1号坑：销售合同中对于退货是如何规定的？
这应该是你的收入确认工作底稿中一定要谈的内容。如果合同规定是对方只要无法将货
再售出就可以退还给我们的客户，这意味着"商品所有权上的主要风险"并未转移。这本
质上就是寄售代销了。
2号坑：在将货物从卖方运至买方的过程中，运费和保险费是由谁支付的？保单上的受益
人是谁？卖方何时确认收入？
这也应该是你的收入确认工作底稿中一定要谈的内容。在中国，大多数情况下，卖方会
在货物发出时确认收入。但遗憾的是，同样在大多数情况下，运输是由卖方安排的，运
费和保险费是由卖方支付的，保单上的受益人也是卖方。一旦货物在运输过程中受损，
与保险赔偿有关的收益或损失都归于卖方。这样看来，在货物发出时，"商品所有权上的
主要风险和报酬"并未从卖方转移给买方。直到货物抵达买方时，"风险和报酬"才可能算
是转移过去了。这就意味着很多客户可能提早确认收入了。
你是不是在审计你的客户时已经掉进这个"坑"了？
我猜最可能的回答是：我不知道是不是掉进去了。我也不知道这个运输时间引起的差异
大不大。
可悲啊，山上的野猪对于"自己是否掉进坑里"的回答都会比你更肯定，如果野猪能言的
话。
3号坑：在销售合同里，有提供附加服务的条款么？例如，一年免费维修？累计购货量超
过多少可以有返利？
这同样是你的收入确认工作底稿中一定要谈的内容。也就是说，在你的收入确认工作底
稿中，你必须谈到你已经看过了该客户各种类型的销售合同。注意！是全部各种类型的
合同，只要其代表的收入金额足够大，你就不能忽略掉。有时，这可是不小的工作量呢
。
你应该看过了这些合同，真正弄明白按照合同规定，卖方要付出什么东西才能得到全部
货款。要付出的东西并不一定仅仅是一件产品，它可能还包括产品里的软件，可能有安
装调试，可能有培训，可能有三年免费维修，还可能有一些不确定的折扣和返利等等。
那么，这些要付出的东西中，任何一样还未交付，都意味着"商品所有权上的主要风险和
报酬"可能并未全部从卖方转移给买方。
怎么样，是不是有不少"坑"值得你注意？下次做审计时，记得一定要有收入确认的工作
底稿来谈一谈你是如何绕过这些"坑"的，以及你的客户的业务和收入确认方法是如何符
合全部规定的。
收入的分析性复核 [2020]
在这里谈一谈做收入的分析性复核有哪些思路。
尽管我在前面举例子时，总将销售收入的变化分解成销售数量和销售价格，这其实
只是对于业务很简单的企业适用。这种分析方法，其实是和对存货的分析一脉相承的（
见存货的特殊性：金额=数量x单价 [0910]）。但是，在存货那里可以这么做，在收入这
里，当一个企业的产品很多时，总销售收入的变化，往往更多地是因为明星产品的出现
，或者传统主打产品的没落。审计师们可以去看一下"产品生命周期"的理论，这对于分
析产品会很有帮助。其它一些管理理论，例如PEST模型分析、波特的五种竞争力模型（"
five forces"）、市场营销的4P、6P、4C理论，都可以帮助我们更理性地分析一个企业
的经营。
所以，在现实工作中，更多的时候，我们是在对企业的不同产品组合做分析，在每一种
产品组合内部，才可能进一步谈其数量和价格。
要注意营销渠道及分销商对于企业销售行为的影响。这种影响主要有两个方面，一
是企业的销售增减变化，有时可能与最终消费者的行为或市场大势没有密切关系，反而
与企业和分销商的博弈有密切关系。所以在做分析时，要考虑这个因素；二是由于企业
与分销商这种既合作又竞争的"共生"关系，他们会创造出一些新的合作模式和销售条款
，这对于销售确认是一个挑战。
例如，在中国的手机销售市场上，象摩托罗拉、西门子、波导等，都与分销商有一个"价
格保护"协议。就是说，尽管手机已经卖给了分销商，分销商也不允许无故退货，但如果
在分销商出清这些货之前，手机零售价格下降导致分销商要以低于进货成本价出货，则
手机厂家将会把这一差额补贴给分销商。你说说看，在这种"价格保护"协议之下，手机
销售的风险是已经转移给分销商了，还是仍然留在手机厂家那里？对于手机厂家来说，
到底应该怎样确认手机销售收入？
再介绍一个名词，叫"channel stuffing"。这是在美国的一个著名的IT设备公司这么做
的。他们与分销商签订协议，让分销商在年底前超出市场需求地大量吃进他们的货物，
造成他们销售额很高的样子。这样，在第二年，分销商就要花很长时间才能将这些进货
清掉，所以很长一段时间不会从他们进货了。不过，他们要的效果就是这一年的销售看
起来很好。这也是一种不正当的行为，已经被美国证监会明确禁止了。
还可以对收入按月分析，这样可能会找出客户在年末增加或减少收入来粉饰报表的
行为。
除了按产品组合分析和按月分析之外，也可以对收入进行按地理区域分析，按主要
客户进行分析，按出口和内销进行分析等等。
不管做哪种分析，审计师应该先和企业销售部的人聊一聊天，看他们怎么分析自己
的业务。如果能够利用企业自己的一些分析资料，当然会事半功倍。反过来说，如果企
业自己没有这些分析，审计师也可以问一问销售部的人员，这样的角度做分析是否会很
有意义。有了一线工作人员的帮助，审计师做的分析工作，就可能不仅仅对审计工作有
帮助，还能揭示出企业自己一直没有注意到的问题。
4.16 成本和费用
销售成本的调节表 [2100]
除了前面讲的做损益表类科目要注意的问题和要执行的步骤以外，在做销售成本时，审
计师一般还会要求客户做一个销售成本的调节表（reconciliation）。当然客户有时不
会做、不肯做、不屑于做，这时审计师还是得自己来做。这个调节表的格式大概是这样
的：
期初存货余额
减： 期末存货余额
加： 采购的原辅材料
加： 生产中发生的工资
加： 生产中发生的折旧和其它间接费用
加/减： 其它存货流入或溢出
等于== 销售成本
我前面说过，审计没什么难的，所用到的逻辑知识和数学知识，是初中毕业就够的。这
里再一次证明了这一点。只不过我应该多说一句，不要被一些形式上很复杂的东西给唬
住了，好象黔之驴中的老虎在一开始见到驴的时候那样。
上面这个表格是什么意思？从逻辑上说，它的意思就是说，假设存货的期初余额是一口
缸，在这一年里，采购的原辅材料会被扔到这口缸里，生产中发生的工资、折旧和其它
间接费用也会被扔进去，搅拌一下，就是成本核算。然后，从这口缸里拿出来的，是销
售成本，剩下的，就是存货的期末余额。所以，如果把刚才说的那个等式做一下移项处
理，把销售成本移到等式右边并由减号变成加号，将存货期末余额由右边移到左边并由
加号变成减号，就得到了上面的销售成本调节表。
理解了这个"大缸"的原理（以前我把这个原理叫做"黑箱"原理，后来觉得这太抬举这个
调节表了，"黑箱"理论远比这个的思想性强。所以我把它改成咸菜缸了），你就肯定能
把这个调节表做平了。如果不平，不妨想想看，还有哪些形式的存货流入或溢出是你没
有考虑到的，只要企业做帐没有把借贷做得不平，这口"大缸"就不会漏，这个调节表肯
定可以做平。
那么，审计师要求客户做这个调节表或者自己做这个调节表干什么用呢？仅仅是为了再
次验证"有借必有贷，借贷必相等"么？这不是自己逗自己玩么？
不是的。通过这张表，审计师能够更好地理解企业的生产和成本核算中有哪些费用在发
生，有哪些存货流入和溢出的因素。另外，将这张表中各个项目的相互关系进行比较，
就能看出在生产过程里，有多少是材料成本，有多少是折旧，有多少是人工，能够更好
地了解企业的成本构成。如果再与去年的这张调节表做比较，就可以看到成本构成是否
有什么变化。
也就是说，这张表提供了丰富的、可以对生产成本进行分析的素材。
审计费用时一些要注意的问题 [2110]
对于费用项目，主要应该做的工作在做损益表科目的一般方法 [2000]里已经谈了。除了
内控测试，也就是翻看凭证和合同，做合理性测试（例如对于房租、利息费用等），做
趋势分析等分析性复核。
对于有些费用，它们是与销售收入有较明显的正相关性的，例如销售佣金、运费等。对
于这些费用，要注意看它们的变动与相对应的销售收入的变动是否一致。
而另外一些费用，是比较固定的，例如房租，办公用低值易耗品等等。对于这些费用，
就要更多地看其绝对值与去年的比较，而不要将其与销售收入相联系。
有几个费用项目是要将记在"生产成本"、"制造费用"、"营业费用"和"管理费用"中的金
额合起来做合理性测试的，例如折旧费用、工资、各项有关的福利费。对于这些，既要
看其总额是否合理，也要看其在各项费用中的分配是否是合理的。
有一个费用项目，企业的保险费，有时会有调整。有些企业在会计核算上比较懒，不把
保险费按保险期间做摊销，而是直接全部记入费用中。这种费用如果金额比较大，就要
考虑将其调整出来。
对于保险，审计师也可以了解一下企业都保了什么险。一般制造业企业，应该对自己的
固定资产（包括房屋、设备和车辆）和存货投保，有的还会针对企业情况，投一些别的
险，例如雇主责任险，等等。如果发现企业有某些明显的保险没有做，也可以提一条管
理建议。
一般审计师也应该看一下律师费、咨询费、审计费、中介机构费等都是因为什么原因花
的，尤其是律师费的明细。这当中说不定就能揭示出企业现有的法律诉讼，或者其它的
特殊事情。一旦有这样的事情，审计师顺藤摸瓜，说不定就会有重大发现。
审计师还可以了解一下企业的高层管理人员的费用报销要经过谁批准，尤其是总经理的
费用和财务一把手的费用。这里是一个很容易出管理建议的地方。从严格的内控要求来
说，任何人的费用报销都应该由别人来审批。对于总经理和财务一把手，就得要求由另
外一名高级管理人员来审批他们的费用，而不能由他们自己批自己的费用。否则，很容
易出现舞弊行为。
关于费用，有时还要考虑一个问题，就是这是否是一项真正的费用，还是应该与收入对
冲，或者是记在销售成本里。比如，某企业在销售中有一个"买十送一"的促销策略。企
业送的这一个"一"，有两种会计处理方法。一是认为这就是促销，所以直接将其成本记
在销售费用里；二是认为实际销售了十一件货物，将十一件的成本都记在销售成本中，
将十一件的标准售价记在销售收入里，但是，由于有一件的销售收入事实上是收不到的
，是"送"给客户了，所以，将这一份应收款记到销售费用中。哪种做法对呢？
都不对。
所谓"买十送一"，实质上就是降价。所以，按照实质重于形式的原则，这十一件货物都
是销售，其成本都应该记在销售成本里。而其销售收入，就是那十件货物的标准售价。
所以，不存在什么销售费用。
这里谈的，是会计上按照实质重于形式的原则考虑这类"送"或其它促销活动的会计处理
，与税收规定里的"视同销售"不是一回事。
截止性测试 [2120]
每一类交易都有截止性测试要做。所谓截止性测试，就是说审计师担心企业在年底一不
留神，将临近年关的一些交易记串了年份，所以要做测试来保证这个没错。
那么，一般审计师做的截止性测试是一个内控测试还是一个实质性测试呢？
一般来说，审计师做的那个查"前五张、后五张"单据的测试，是个实质性测试。因为，
如果是内控测试的话，审计师首先应该问企业自己是如何保证截止正确，然后去测试企
业的控制措施，而不应该在这里替企业检查截止有没有错。
对于收款和付款这两个交易循环，其截止性测试事实上就是审阅银行调节表。所以没有
什么特别要做的了。
对于各级存货的入和出（这包括采购、领用、再入库、再领用、……、销售，详见存货
部分的主要审计步骤 [0970]），审计师一般就要检查截止时间线前面的最后五张单据和
后面的最开始五张单据是否在财务帐上记在正确的期间了。
这里面有这样几个问题可以讨论一下。
一个问题是为什么是最后和最开始的五张，而不是十张？其实这是无所谓的。只不过由
于在截止性测试里，审计师是担心有记串年份的错误，所以最容易出错的就是这最后和
最开始的若干张。如果这五张都没有错，后面的发生错误的可能性就非常小了。
如果在这前后五张里发现有错怎么办？扩大抽样呗！
我们担心不担心在这前后五张里没有错误，但是第八张反而记错了呢？这哪有不担心的
呢。不过，要知道意外总是难免的，你又何苦一直担心。如果因为这个缘故，我们就要
检查前十张后十张的话，那假如第十二张又出错了怎么办？唉-呀-，这可叫我怎么办呐-
-！
其实这种担心是没有必要的。我们这个截止性测试，并不是用来防止那种非正常错误的
。试想，如果一个企业的会计，能够清醒地处理好前后五张而没有一丝一毫错误，为什
么他要在第八张、或者第十二张上犯错误？假如他是故意的话，他完全可以提前半个月
这样做，甚至提前几个月做假。要是这样的话，可能审计师查上前后一百张也发现不了
他的错。关于这个话题，可以进一步看"审计师做审计时要怀疑一切么 [0120]"。
再一个问题是为什么我们在检查时，只是从业务单据查到会计帐，而没有从会计帐查到
业务单据的反向抽样？我们不是在检查存货盘点时，都做这种双向抽样嘛。从概率上说
，为了查到截止性测试的错误，只要抽样的样本个数固定，双向抽样和单向抽样的准确
性是一样的。不信你可以自己建个数学模型算一算，我没事干的时候是算过的。
最后说一句，截止性测试主要是为了防止在年底时的大额交易记错，从而对企业的报表
有"猪羊变色" 的影响。这主要是针对那种"半年不开张，开张吃半年"的企业。如果一个
正常经营的企业，每天的交易量都不会对全年有重大影响，截止性测试一般就不会发现
什么大问题。
检查未入帐的负债（Search for unrecorded liabilities） [2130]
既然是检查未入帐的负债，为什么会写在"成本和费用"这一部分里？
原因很简单，为了和截止性测试做对比，同时，这个测试也起到了费用截止性测试的作
用。
这个测试的主要目的，是为了保证负债的完整性。怎么检查呢？做起来很简单，就是将
从资产负债表日后到现场工作最后一天里企业收到的发票都拿来，看一下里面有没有日
期是年前的。这样的发票，如果年前的负债科目里没有记，就应该做调整了。
这个做法当然是从国外传过来的了，把它用在中国企业身上的有效性其实是大打折扣的
。因为，在国外，公司之间的往来，大概都能做到及时开发票。所以，发票上的日期就
代表了负债实际产生的日期。而在国内，出于晚交流转税和所得税的考虑，很多企业开
发票不及时，要么是负债早已产生，但没有发票开出，要么是发票上的日期仅仅是开发
票的日期，根本不是负债实际产生的日期。所以，在国内做审计，检查未入帐负债的方
法，就不应该是仅仅看发票时间，而应该是将性质上可疑的、金额较大的发票都挑出来
，去跟被审计企业了解这个发票代表的含义，看其是否应该是年前就有的负债，以及年
前是否已记在负债里。
最后一个问题是，这个测试是一种截止性测试么？不完全是的，截止性测试仅仅是怕年
底那几笔交易中有大额的，且这个大额的交易还记串年份了。除此之外，都不是截止性
测试的范畴。而这个"检查未入帐负债"的测试，是特别设计来保证负债的完整性的，同
时也兼顾了费用的截止性测试而已。
在实际工作中，这个测试一般都要做到现场工作的最后一天。因此，工作安排上，往往
是先做一次这个测试，再在最后一天追加检查这几天收到的发票。
如果截止到审计师的现场工作结束时，仍有一些负债所对应的发票还没有被企业收到，
那审计师就无能为力了。只能希望预提费用中已经包括了这些东西。
4.17 其它
内含的金融衍生工具 [2210]
这是一个会计问题，不过象个很有趣的物理问题。所以我愿意在这里谈一谈。
有人看了这个题目就觉得跟自己没关系，那你就错了。不要以为金融衍生工具离你很遥
远，"间谍就在你身边"！
我这里主要想讨论一种金融衍生工具，就是内含在普通购销合同里的外汇套期保值工具
。我也不想谈什么金融衍生工具的定义这些理论上的东西，只是借这个话题宣泄一下这
种思考的乐趣。
在金融衍生工具及其会计处理出现以前，一个一般的合同本身只是一个承诺，在合同被
执行、有商品或服务提供之前，不管对于买方企业还是卖方企业，并不形成实际的资产
和负债，也不形成费用或收入。只有在商品或服务被提供时，由于一个普通的合同总是
有买有卖的，是双向的，才会对企业形成资产、负债、费用及收入。
但一个金融衍生工具合同是单向的，它实质上是一个赌博，就好象我跟人赌100万元，说
中国足球队能赢得下一届世界杯一样，我说的是男子足球。这样，如果有一个公开市场
的话，事实上是有的，就是赌场开的赌球的盘。假设按照这时公开市场的报价，中国队
有99%的机会是得不了世界杯，有1%的机会是赢得世界杯。于是，我就按照这个盘口和人
家赌了，赢则赢9900万元，输则输100万元。也就是说，按照这个赌约合同，我有两种可
能，要么形成100万元费用，而没有任何经济利益流入；要么是得到9900万元的收入，而
没有任何经济利益流出。这是一个单向的合同，但它的结果是不确定的。一个普通的购
销合同则是双向的，而且结果是确定的。
从概率角度讲，在我与别人正式达成这个赌约合同时，我的输赢的净值为零。计算过程
是100万元x99%-9900万元x1%=0。
但是过了两个月，情况发生了变化，某中国球员又出了车祸了（我为什么说"又"呢？）
，某中国球员又泡吧了。于是，公开市场的报价变成了我是99.5%的机会输，而只有0.5%
的机会赢。这时，我的这个赌约合同又值多少钱呢？100万元x99.5%-9900万元x0.5%=50
万元。这就是说，按照概率，经过这两个月，我已经单向地答应给别人50万元了。这就
是我的费用，我应该立即记到损益里，同时记一项50万元的负债。这个费用，就是为这
两个月来我对中国男子足球队的信心的代价。
假设从这以后，情况一直没有什么变化，直到有一天，中国男子足球队又没有在世界杯
预选赛上出线，这时，公开市场的报价变成了我是100%输了。原来"测不准"的薛定锷猫
现在终于死了，我也就应该在那一天再往损益里记上50万元费用，同时将原来记的50万
元负债提高到100万元。
因为金融衍生工具的历史成本为零（赌场的管理费很小，可以忽略不计），所以不可能
用历史成本原则来记帐，只好用市价法来记帐。这是国际会计准则和美国会计准则要求
的，中国会计准则对此还没有规定。
在中国企业里，最典型的内含的金融衍生工具就是两家国内企业用外币签购销合同。正
常情况下，两家国内企业签购销合同，当然应该用人民币报价和结算。如果舍人民币而
用外币，这背后就必然有经营上的原因。世界上"没有无缘无故的爱，也没有无缘无故的
恨"。这种合同，意味着至少有一方对于人民币有顾虑，想回避这种风险。所以，这样一
个两家国内企业用外币签的购销合同就相当于一个用人民币签的合同，绑上一个按事先
约定汇率在未来买卖外汇的远期外汇合同。而这个远期外汇合同，是典型的金融衍生工
具。
一些常用的比率分析 [2220]
审计不仅仅是将每一个科目都做完检查工作就行了，为了保证整个会计报表的合理，审
计师还应该在最后阶段，将报表从整体上看一下，看是否确实反映了企业的经营情况。
审计师在做这样的整体检查时，最常用的几个比率有：
流动比率和速动比率。流动比率如果低于1的话，就是说流动资产小于流动负债。在
这种情况下，审计师就会考虑企业是否有持续经营的问题了。
资产负债率。这个比率能够看出企业是否过于依赖负债经营。
毛利率。这是在分析企业的盈利能力时必然要看的比率。
应收帐款周转率和存货周转率。这两个比率在前面已经讲过了。
总资产周转率。这个比率能够看出企业的资产利用的好不好。对于制造业来讲，这
个比率，就是总收入除以总资产，一般在1左右。如果是轻工业，会比1高一些，但也很
少超过2。如果是重工业，一般会低于1，但也很少低于0.5。
净利润率。一般低于5%的净利润率就很薄了。
净资产回报率。这个净资产回报率至少应该高于银行贷款利率，否则，股东们还不
如把钱去做委托贷款呢。
以上这些比率，在同行业里做分析的时候，用处会更大。审计师可以很容易就看出来，
和同行业相比，这家企业的长处、短处在哪里。
5 新增加和新修改的章节
这里会是一些链接，用来显示新一稿和最早一稿的一些变动。
5.1 自2004年9月20日至----的增加和修改
暂时没有。
6 只是想法，还没完整地写出来
下面是一些还没完整写出来，但打算写的想法：
预提年假；
在建工程的故事；
无形资产的故事；
预计负债-如何计算产品质量保证；
国外用监督银行交易来控制洗钱和纳税，因为主要的交易都不用现金，而是支票和
信用卡。国内用官方发票，因为现金交易太多。这造成了一些具体审计步骤的有效性的
不同；
递延税项-这是一个会计问题（？）；
现金流量表-这是一个会计问题（？）。
7 不算结束的结语
我开始写这个《审计一家言》的时候，真没想到会写这么多。所以，我意识到我是个"白
话（音：huo活）蛋"。白话蛋, 北京人叫话痨。有句俗语说"有钱去听《白蛇传》,没钱
也不听白话蛋"。
我希望这个《审计一家言》能带给大家一些关于审计的想法和感性认识。这里面谈到的
一些东西，可能理想化程度高了一些，但是，一名审计师如果连什么是正确的都不知道
，又怎么能根据现实情况来做变通呢？
我还希望不仅仅是我一个人在这里告诉大家我的想法和经验，而是让大家告诉大家，让
我们一起来分享。每个人在审计工作中，遇到了一些有趣的东西，都可以自己写出一些
心得，也可以将这个想法告诉我，我可以执笔将它写出来。这样，我们一个人的经验，
就变成了很多人的经验，所谓"众人拾柴火焰高"嘛。这样，《审计一家言》就不再是"一
家之言"，而是百家争鸣了。想想春秋战国时候的诸子百家，那是一个多么令人激动的时
代啊。
