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企业会计准则38——首次执行企业会计准则应用指南 随着我国企业会计准则体系的逐步建立与完善，我国将全面实施《企业会计准则体系》，为了确保企业首份按照准则编制的财务报表，以及这些报表所涵盖的部分期间的中期财务报表提供高质量的信息，出台《首次采用企业会计准则体系》，确保企业过渡的一致性、可比性和操作性，实现平稳过渡。 由于《首次采用企业会计准则体系》还没有正式发布讨论稿，目前仅能针对国际会计准则《首次采用国际财务报告准则》进行分析研究。 一、适用范围 该准则主要应用于两方面：一是首份按照国际财务报告准则（IFRS）编制的财务报表；二是在首份按IFRS编制的财务报表报涵盖的部分期间内的每份中期财务报告。 本准则给出了首份IFRS报表的四条判断依据，同时明确了不适用该准则的几种特定情况。 如果满足以下条件，那么按照国际财务报告准则编制的财务报表是主体首份按国际财务报告准则编制的财务报表： 主体最近期间的前期财务报表列报： 是按照并非与国际财务报告准则（IFRS）完全一致的国家准则编制的； 在所有方面均符合国际财务报告准则（IFRS）的规定，但没有在财务报表中明确且无保留地声明其遵循了国际财务报告准则； 包含了遵循部分国际财务报告准则，但不是全部国际财务报告准则的明确声明； 按照与国际财务报告准则不一致的国家准则编制，对于不存在相关国家准则规定的某些项目运用了国际财务报告准则； 按照国家准则编制，同时包含某些项目金额与按照国际财务报告准则确定的金额之间的调整。 将按照国际财务报告准则编制的财务报表仅供内部使用，而没有将其提供给主体的所有者或其他的外部使用者。 为合并目的按照国际财务报告准则编制了报告材料，但并未按IAS1“财务报表的 列报”提供一整套财务报表。 未提供前期财务报表。 与此同时，准则规定ISA1不适用于以下情况; 主体停止运用国家准则编报财务报表，但以前曾经在按照国家准则编制财务报告的同时编制了另一套包含明确且无保留地遵 循 国际财务报告准则声明的财务报表；% W1 x' c# M0 h4 v) P/ B9 K; P: B 以前年度按照国家准则编报财务报表，并且这些财务报表中包含明确且无保留地遵循国际财务报告准则的声明； 以前年度编报的财务报表中包含明确且无保留地遵循国际财务报告准则的声明，即使审计师对这些报表出具了保留意见。 二、确认和计量. 企业应当在过渡到IFRS日(指企业首份按IFRS编制的财务报表中,列报的全部可比信息中的最早期间的期初。如企业决定作用2007年按IFRS编制财务报表，则是2006年1月1日为过渡日)编制期初IFRS资产负债表，这也是按照IFRS进行会计处理的起点。在期初资产负债表中，①应该按照IFRS的要求确认所有资产和负债，②对不符合确认条件的要予以终止确认，③根据IFRS对按照原准则确认的资产、负债或权益进行重新分类，④运用IFRS对已经确认的资产和负债进行计量。对于在期初资产负债表的这些调整，应直接计入权益。在所属的所有报告期间内，应该保持会计政策前后各期的一致性，但不包括其他IFRS中的过渡性规定适用于已经运用IFRS的主体的会计政策变更。 在会计政策方面又规定了两种例外情况： （一）对其他IFRS中的一些规定给予豁免 1、过渡日前发生的企业合并 对于过渡日前发生的企业合并，主体可以选择不追溯运用“企业合并”准则，如果首次采用者为遵循上述准则而重新表述了某一企业合并，则必须将合并日至过渡日之间的所有企业合并进行重新表述，并应从合并日起使用IFRS中的“资产减值”和“无形资产”。 2、公允价值或重估价作为认定成本 对于适用公允价值进行计量的项目，可以直接以公允价值作为过渡日的认定成本。如果在此之前已经进行了价值重估，而且重估价值与其公允价值或经过价格指数调整的成本大致可比，则以这些重估金额作为重估日的认定成本。 3、雇员福利 允许首次采用者选择在过渡日确认所有累计精算利得和损失，即使它对继后产生的精算利得和损失运用区间法进行会计处理，同时如果首次采用者选择这一方法，则应当将其运用到所有的计划。 4、累计折算差额: 首次采用者在过渡到国际财务报告准则日，将所有国外经营的累积折算差额认定为零，在后续处置任何国外经营时的利得和损失只包含过渡到IFRS日之后的折算差额。 5、复合金融工具 如果复合金融工具划分的负债部分在过渡到IFRS日不需要偿付，那么首次采用者不需要将复合金融工具划分为负债和权益两部分。 6、对子公司、联营企业及合营企业的资产和负债. 1）子公司成为首次采用者的时间比其母公司晚 当采用此项豁免条款进行计量，以及当子公司使用的会计政策不同于合并报表中使用的会计政策时，由此得出的账面金额不同于根据母公司过渡日，母公司合并报表上包括的、在未考虑企业合并的影响及消除集团内项目之前的账面金额。 2）主体成为首次采用者的时间比子公司晚 主体在合并报表中对其子公司的资产、负债的计量，应在子公司报表账面金额的基础上，通过对合并及权益会计的方法做出调整，并调整主体收购子公司的企业合并的影响。 对于联营企业和合营企业同样可以参照子公司的规定。 7、以前已确认金融工具的认定 金融工具准则允许在初始确认时将金融工具指定为以公允价值计量，并将公允价值变动计入损益的金融资产或金融负债，或者指定为可供出售的金融资产或金融负债。按照豁免要求在过渡日主体被允许进行这种指定。 8、以股份为基础的支付交易 如果首次采用者选择应用，当且仅当主体已经公开披露这些权益工具的公允价值时该主体才能这样做。 鼓励但不要求首次采用者将“以股份为基础的支付”准则应用于过渡日之前清偿的以股份为基础的支付交易所引起的负债。 9、保险合同 首次采用者可以应用“保险合同”准则中的过渡性规定，由首次采用者做出的会计政策变更也包括在“保险合同”准则限制的变更之中。 10、租赁 首次采用者可以根据在过渡到IFRS日存在的事实和情况,确定在过渡到IFRS日存在的协议是否包含租赁。 11、在首次确认时金融资产或金融负债的公允价值计量 参照金融工具准则有关规定执行。 （二）禁止追溯应用其他IFRS中的某些规定 1、金融资产和金融负债的终止确认 如果首次采用者在2004年1月1日之前按原准则已经终止确认了某金融资产或非衍生金融负债，则不应根据IFRS确认这些资产或负债，除非由于后来的交易或事项导致其符合确认条件。 2、套期会计 在过渡日，主体应当以公允价值计量所有的衍生工具，并且消除按照原公认会计原则报告的所有衍生工具引起的递延损失和利得。主体在期初IFRS资产负债表中不应反映不符合“金融工具”准则中套期会计规定的套期关系。如果按照原公认会计原则将净头寸指定为被套期项目，那么按照IFRS，在该行为不迟于过渡日的前提下，可以将净头寸中的单个项目指定为被套期项目。在过渡日前，主体已经指定了一项交易作为套期，但不符合套期会计的条件，则应当停止套期会计处理，而且在过渡日前的交易不应追溯指定为套期。 3、估计 在过渡日的期初资产负债表上，主体按照IFRS所做的估计应与当日按照原准则所做的估计相一致，除非有关估计需要对会计政策的差异进行调整或者有客观的证据表明估计是错误的。 在过渡日，对于主体可能需要按照IFRS做出原准则不要求的估计，则必须反映过渡日存在的客观情况。 4、划归为持有待售的资产和终止经营 要求应在《国际财务报告准则第5号》生效日期后，对符合划归为持有待售标准的非流动资产（或处置组）以及符合划归为终止标准的经营应用未来适用法，而在生效日前的任何日期之后，在最初符合这些标准时已经获得应用本准则所需要的估价和其他信息的前提下，应用本准则的要求。 三、列报和披露 （一）比较信息 该准则对其他国际财务报告准则中的列报和披露规定不予豁免，主体的首份国际财务报告准则财务报表应包括至少一年的按照国际财务报告准则提供的比较信息，但不需要遵循《国际会计准则第32号》、《国际会计准则第39号》和《国际财务报告准则第4号》的规定，比较信息的主体在其过渡的第一年中应按照上述准则应用原公认会计原则，披露据以编制这些信息的基础，同时披露该事实，并且披露可能使得信息遵循上述准则的主要调整的性质。一些主体在按照国际财务报告准则全面提供比较信息的第一个会计期间以前的期间，列报选定数据的历史摘要信息。本准则不要求这些摘要信息遵循国际财务报告准则的确认和计量的规定。 主体首份按IFRS编制的财务报表按照IFRS提供至少一年的可比信息。如果有主体按原准则提供可比信息的同时又按IFRS提供可比信息，则主体应当：①要明确注明是按原准则而不是按新准则提供的信息；②披露如要符合IFRS就需要做出的主要调整的性质，但不必量化这些调整。 （二）对过渡到国际财务报告准则的说明 主体应说明从原公认会计原则过渡到国际财务报告准则如何影响其报告的财务状况、财务业绩和现金流量 1、调整 在过渡日及主体按原公认会计原则编制的最近年度财务报表列报的最近期间的期末，将按照原公认会计原则报告的权益调节为按照国际财务报告准则报告的权益；将损益调节到同一期间按国际财务报告准则报告的损益；同时对确认和转回的减值进行披露。 对要求的调节要严格区分差错更正和会计政策变更。 2、金融资产或金融负债的指定 主体应披露指定为每一种类的任何金融资产或金融负债的公允价值以及在原先报表中的分类和账面金额。 3、使用公允价值作为认定成本. 主体应当在其首份国际财务报告准则报表中，就期初国际财务报告准则资产负债表的每一栏项目，披露公允价值的总和，及对按原公认会计原则报告的账面金额的调整总额。 4、中期财务报告 有关调整要求类似于“1、调整”的有关要求。如果首次采用者在其按照原公认会计原则列报的最近期年度财务报表中没有披露对理解本中期重要的信息，则中期财务报告应披露这一信息或包含指向另一包含该信息的已公布文件的参照条目。 |
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