持续经营基础不适当时的财务报表编制 – 致同国际财务报告准则视点（第7期）

《国际会计准则第1号——财务报表列报》及《国际会计准则第10号——报告期后事项》均表明，当存在特定情况时持续经营基础不再适用。但是，这两项准则均未提供替代编制基础的详细信息及其可能如何有别于持续经营基础。本期视点对主体确定以持续经营为基础编制财务报表不适当时遇到的问题提供了指引。

一、不以持续经营为基础编制财务报表的目标

不以持续经营为基础编制财务报表的目标与以下几点有关：

• 如果主体预期不再持续经营，不存在对国际财务报告准则确认、计量和披露要求的一般性豁免，我们倾向于使用国际财务报告准则的“正常”确认和计量要求作为会计处理的起点。

• 某些处于非持续经营情形中的主体较其他主体更接近于清算或停止经营，会计处理通常会反映这一点。例如，当主体处于被清算或很快将被清算的过程中时，财务报表可以按有时被称为“破产基础”或“清算基础”的基础来编制。

我们认为，即使公司已决定停止经营，财务报表通常也不应以破产基础编制，而应以与国际财务报告准则相一致，但需修正以反映“持续经营”假设不适当的事实的基础来编制。

二、 资产的计量

• 减记资产：如果公司打算清算主体或停止经营，考虑是否需要就资产减值而进行减记总是适当的。

• 增记资产：我们认为，增记调整通常是不适当的，因为如果主体预期不再持续经营，并不存在国际财务报告准则确认、计量和披露要求的一般性豁免。

三、 负债

合同承诺可能因停止经营或清算业务的决定而成为亏损性合同承诺。

• 类推应用《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》有关亏损性合同的指引，计提这类费用是可以接受的。但是，我们认为，对未来的亏损或报告期末并不存在承诺的负债计提准备通常是不适当的。

• 可能会遇到其他复杂的问题。例如，以法律上随时要求即应偿还、但因缺少可供使用的资源而无法全额偿还的金融负债为例。我们认为，对此类负债进行调整以考虑主体在以非持续经营为基础编制财务报表的情况下这类负债无法全额偿还的事实是不适当的。

四、 列报和披露

鉴于国际财务报告准则对于主体以非持续经营基础编制财务报表的情况缺乏指引，清晰列报和披露所采用的会计处理将是关键所在。

• 将资产和负债从非流动性重分类为流动性：

• 根据IAS 1划分为非流动性的资产不应重分类为流动资产，除非且直到满足IFRS 5“持有待售”的标准。

• 非流动负债可能因违反借款契约及报告期末存在的类似因素而必须重分类为流动负债。

• 主体可能还需要考虑将其发行的金融工具从权益重分类至负债，如果这些工具含有要求主体在其清算时以现金或其他金融资产结算义务的条款。

• 终止经营的列报: 我们倾向在这类情形下不建议列报终止经营,这不会带来有意义的信息。

• 对国际财务报告准则的遵循: 如果采用国际财务报告准则的“正常”确认和计量要求作为会计处理的起点，当存在充足理由时偏离这些要求。我们认为在财务报表中明确、无保留地声明遵循了国际财务报告准则是可以接受的。

• 披露：在主体以非持续经营基础编制财务报表的情况下，充分披露编制基础及其影响当然是非常重要的。

注：致同国际财务报告准则视点系列强调了相关问题的主要分析，仅作为指引，并不包含所有内容。如果读者需要了解详尽的分析，请点击下方阅读全文，并可浏览致同官网——出版刊物——财务报告刊物——IFRS。致同的分析成果是基于公开发布的准则及其相关规定，《致同国际财务报告准则视点》不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前，不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。