基本案情
某房地产开发企业(甲)2003年从市规划国土局受让一块土地，价值3000万元，2004年开始在该地块上从事房地产项目开发经营，累计投入前期施工资金为4000万元，期间由于公司出现资金周转困难，公司以该未完工项目(含地块使用权)作为标的向银行抵押贷款1亿元。此后，因公司经营出现问题，工程被迫停工，在建项目遂成为“烂尾楼”。2005年5月，贷款银行向市中级人民法院提出申请，强制拍卖该公司的烂尾工程。在拍卖中，某外商投资企业(乙)通过竟拍以9000万元取得上述资产，并据此在国土部门办理了产权过户手续，从甲企业承接了“烂尾楼”继续进行房地产开发和经营。
案情分析
1.谁是销售“烂尾楼”的纳税主体
本案中，银行首先提出拍卖抵押在建项目偿还到期借款，可以说是拍卖过程中的直接受益者，但是在拍卖中谁应承担拍卖所得的税款，即谁是烂尾楼销售的纳税主体？实践中存在两种观点：一种认为，甲企业是纳税主体，应当承担拍卖收入应纳税款；另一种认为，银行因企业逾期没有归还借款而申请拍卖资产，是先以资产抵债取得资产所有权后再出让资产，银行应当是资产出售方，应承担拍卖收入应纳税款。
两种观点分歧的关键点是抵押物的产权问题，根据《城市房地产抵押管理办法》(以下简称《办法》)的有关规定，“在建工程”抵押是指抵押人为取得在建工程继续建造资金的贷款，以其合法方式取得的土地使用权连同在建工程的投入资产，以不转移占有的方式抵押给贷款银行作为偿还贷款履行担保的行为。抵押资产经过抵押登记后，抵押权人(银行)享受抵押权，但这种抵押权取得并不是资产所有权的过渡，而是一种优先变卖抵押物的优先还债权利。因此企业逾期不能偿还到期债务，银行申请拍卖抵押物实质是变卖企业资产优先获得赔偿的行为，资产的转让方还是甲企业，因此，甲企业应是资产转让的纳税义务人。
2.销售“烂尾楼”计税依据的确定
根据《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号，以下简称“16号文”)第三条的规定，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。据此，如果认为甲企业转让资产属于土地使用权，则在计算转让无形资产征收营业税时，可以按转让差额征收营业税；如果认为甲企业转让资产属于不动产，则甲企业的行为属于购进土地自行开发房地产项目中途转让不动产，应按转让全额征收营业税，企业前期购入的土地和投入的土建支出不允许从中扣减。
可见，对甲企业转让上述未完工在建项目是按 “转让无形资产”，还是按“销售不动产”确定营业税的计税依据，两者差别很大。甲企业认为，目前，国土部门办理产权变更登记手续只有两种情形，一是按土地使用权变更，二是按不动产产权变更，而未完工程项目是介于土地与不动产之间的一项资产，国土部门只按土地使用权变更，因此，自己属于转让土地使用权，应按差额征税。
笔者认为，税收的征收管理权限范畴属于税务机关，不能因为国土部门有关产权管理程序和方式而改变对税收政策的理解和执行。根据16号文第二条的解释，单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为，应分别进行征税。对于转让已完成土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”征收营业税；转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。因此，对房地产企业已取得有关部门施工许可报告，开始进行施工时转让在建项目，应严格按照16号文规定，按照销售不动产全额征收营业税。
3.受让“烂尾楼”后的税收抵扣问题
如果乙企业在受让甲企业的在建项目后再转手卖出，按照16号文的规定，应按销售不动产征收转让环节的营业税，对于购进支付的价款可以在转让营业额中扣减，即按差额征税；如果乙企业在购进烂尾楼后，在原在建项目基础(假设甲企业原烂尾楼打好桩后地面只建了一层)上继续进行施工增添新的建筑物(假设加建到20层)，项目完工后，乙企业开始销售房产，此时乙企业在申报缴纳销售不动产环节营业税时，其从甲企业购入在建项目的支付价款，是否可以在销售额中扣减，即是按全额还是按差额征税？按照16号文的解释，纳税人销售其购置的不动产，可以按差额征税，而乙企业现有的20层楼只有1层楼是从甲企业受让的，其余19层楼均是自行建造的，因此，笔者认为，乙企业在销售自建的19层楼时不能按差额征税，即向甲企业支付的款项不能从销售额中扣减。
本案启示
1.转让在建项目的计税依据有待进一步明确
由于对在建项目是属于“不动产”还是“无形资产”，没有具体明确的确认标准，对在建项目转让征收营业税计税依据的不同口径造成了同是转让烂尾楼却税负不均，有失税收中性原则。因此，从统一认识便于征管的角度出发，建议有关部门对在建项目的有关适用税目和计税依据进一步予以明确。
2.拍卖所得税收征管有待进一步完善
根据《办法》第四十七条的规定，处分抵押房地产所得金额，依下列顺序分配：(一)支付处分抵押房地产的费用；(二)扣除抵押房地产应缴纳的税款；(三)偿还抵押权人债权本息及支付违约金；(四)赔偿由债务人违反合同而对抵押权人造成的损害；(五)剩余金额交还抵押人。由此可见，在拍卖抵押房产时，抵押房产应缴纳税款在理论上是可以优先保证的。但在实际拍卖过程中，被拍卖资产的企业往往是资不抵债，根本无法履行纳税义务，而且这种拍卖经常是在税务机关不知情的情况下开始和结束的，法院在此过程中并没有代扣代缴税款的义务，这就造成税款流失的风险增大。因此，笔者建议税务部门根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，与法院或拍卖公司签订“委托代征税款协议”，协助税务机关及时介入拍卖过程或提前扣缴税款。
3.“烂尾楼”销售应给予更多的税收优惠
笔者认为，拍卖“烂尾楼”不仅可以及时解决债务纠纷，而且有利于盘活社会存量资产，对于节约社会资源，重新实现资源有效配置，提高社会生产效率，改善城市建设环境，具有多方面的功效。因此，建议有关部门在“烂尾楼”拍卖上制订更优惠的税收政策，以减少政府处理烂尾楼工作的阻力，确保城市改造目标顺利实现。
