年份
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期初账面余额
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折旧率
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折旧额
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累计折旧额
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期末账面余额
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1
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500 000
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40
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200 000
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200 000
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300 000
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2
|
300 000
|
40
|
120 000
|
320 000
|
180 000
|
3
|
180 000
|
40
|
72 000
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392 000
|
108 000
|
4
|
108 000
|
|
51 500
|
443 500
|
56 500
|
5
|
56 500
|
|
51 500
|
495 000
|
5 000
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(2)年数总和法
也称折旧年限积数法,是按各年不同的递减分数乘以折旧基数来计算各年折旧额的一种方法。采用这种方法要先计算各年的递减分数,其计算方法是以固定资产的使用年数逐年相加之和作分母,如以上面的固定资产折旧计算为例,其使用期限为5年,则分母为15;再将年数按5、4、3、2、l顺序作分子,所得分数即为该年度的折旧率。在年数总和法下,各年的折旧额如下表所示: 单位:元
年份
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原值—残值
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变动折旧率
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年折旧额
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累计折旧额
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期末账面余额
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0
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500 000
|
|
|
1
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495 000
|
5÷15
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165 000
|
165 000
|
330 000
|
2
|
495 000
|
4÷15
|
132 000
|
297 000
|
198 000
|
3
|
495 000
|
3÷15
|
99 000
|
396 000
|
99 000
|
4
|
495 000
|
2÷15
|
66 000
|
462 000
|
33 000
|
5
|
495 000
|
1÷15
|
33 000
|
495 000
|
5 000
|
年数总和法比较简单,符合折旧费随便着年数的增加而逐年递减的固定资产实际损耗情况,而且可保持固定资产使用成本的均衡性。
双倍余额递减法和年数总和法被公认为是最“合理和系统的”折旧方法。其合理性表现在:对固定资产来说,一般情况是,在固定资产使用寿命的早期比晚期能提供更大的效用。这对在使用寿命的早期就具有较高的技术陈旧因素,或者在后期需要进行许多的维修才能保持效用的设备项目尤为适合。其系统性则表现在:固定资产逐年递减折旧额,是有规律性的,在年数总和法下,它是一个等差级数,在双倍余额递减法下,它是一个等比级数。因此,可以把这两种方法统称为递减折旧法。它们之所以常被称为加速折旧法,则是与直线法对比而言。
(三)不同折旧方法对纳税的影晌及利用
由于不同的折旧方法在成本核算中会对企业当期盈利水平产生影响,使当期应交纳的税收也存在不同。直线法与加速折旧法在不同的税收制度条件下和不同的企业中效果不同。在必须明确考虑下面两个问题:
一是纳税筹划的目的在于减轻企业税收负担。减轻企业税收负担主要体现在如下两方面:一是通过合理的纳税筹划,使部分应交纳的税收不需交纳,从而减少应纳税款;二是利用现行财务会计制度,通过合理筹划推迟纳税时间,获得资金的时间价值。
从表面上看,固定资产的价值是既定的,采用什么方法提取折旧,不论提取多长时间,其总的折旧是固定的,似乎不会影响到企业总的利润水平及应交纳的税收。但是在没有其他减免税优惠、使用比例税率的条件下,运用加速折旧法却能比直线法在税收上得到更多的利益。这是因为:采用加速折旧法,与直线法对比,在确定应税收益时,由于在早期计入了数额较大的折旧费,将使早期的应税收益相应地减少。从而使纳税人能在使用这些固定资产的早期缴纳较少的所得税款,而在后期才缴纳较多的税款。虽然在总盈利不变的情况下应纳税额相等,但由于纳税时间延迟无异于对纳税人提供了一种无息贷款,使纳税人能从中得到一定的财务利益。现仍用上面的例子,通过下表来说明快速折旧法给纳税带来的收益。
项 目
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折 旧 额
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第一年
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第二年
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第三年
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第四年
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第五年
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直线法
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99 000
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99 000
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99 000
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99 000
|
99 000
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双倍余额递减法
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200 000
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120 000
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72 000
|
51 500
|
51 500
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和直线法相比形成的应税收益的减少(增加)
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101 000
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21 000
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(27 000)
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(47 500)
|
(47 500)
|
少纳或多纳所得税额(税率33%)
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33 330
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6 930
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(8 910)
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(15 675)
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(15 675)
|
年末缓交税款累计数
|
33 330
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40 260
|
31 350
|
15 675
|
0
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年数总和法
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165 000
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132 000
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99 000
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66 000
|
33 000
|
和直线法相比形成的应税收益的减少(增加)
|
66 000
|
33 000
|
0
|
(33 000)
|
(66 000)
|
少纳或多纳所得税额(税率33%)
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21 780
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10 890
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0
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(10 890)
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(21 780)
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年末缓交税款累计数
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21 780
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32 670
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32 670
|
21 780
|
0
|
从上面的图表比较中我们可以看到,虽然五年 中采用三种折旧方法所提取的折旧总额,都是495 000元,但每年提取的折旧金额却有比较大的差别、影响到各年实际交纳的税款,虽然在五年内纳税的总金额是相同的,但是由于加速折旧法先提取折旧,前期的实际交纳的税额减少,这就等于是把税款的缴纳期限往后推迟了,等于获得了一笔无息贷款。
五、资产租赁纳税筹划技术
租赁是指出租人根据与承租人签订的租赁合同,以收取租金为前提,将财产在规定时期内租赁给承租人使用,其所有权仍为出租人所有的一种经济活动。租赁分为经营性租赁和融资性租赁两种形式。经营性租赁是一种短期租赁,比较典型的是设备的租赁,设备可以轻易地从一个承租人转到另一个承租人手中,它涉及的主要财产是办公室设备、汽车、电子设备和厂房等等。融资性租赁是一种长期租赁,租赁期满,租赁物的所有权往往归承租入所有。租赁公司带有金融机构的性质,承租人选择和指定设备,出租人承担全部购买成本并在整个租赁期间摊提成本,租赁期间租赁公司以租金的形式取得收入,以补偿其成本费用支出。
日前,资产租赁已成为企业进行纳税筹划,借以减轻税收负担的主要方式。对承租人来说,租赁可以获得的好处是:其一可以避免因拥有机器设备而要承担的负担和风险,其二可以在经营活动中以支付租金的方式减少企业的应税利润,从而达到减轻所得税负担的目的。对出租人来说,一方面租赁可取得设备超负荷工作而带来的额外收益,另一方面租赁可以获得比生产经营更稳定的收入。
如果承租人与出租人是关联企业,租赁可以使其直接公开地将资产由一个企业转给另一个企业。常用的资产租赁纳税筹划方法有:
(1)同一集团公司内部,有A、B两企业,A企业处于高税率地区,B企业处于低税率地区,A企业将赢利的生产设备连同生产项目一并以租赁形式转租给B企业,并按照有关规定收取足够高的租金,这样集团内部就将利润转移到税负低的地区进行纳税,最终使集团公司所享受的税收待遇比税法规定的还优惠,整体税负最低。所以,资产租赁这种形式可以调节集团内部各企业的利润水平,降低纳税。
(2)集团公司内部有A、B、C三个企业,A企业购买设备后验收记入固定资产账,过一段时间后再以较为正常的价格出售给B企业,从而使该设备符合税法规定的出售自己已使用的物品的名义出售出去;B企业再以较低的价格将该设备出租给C企业,这样集团公司照样可按规定提取固定折旧。B企业可按税金收入的5%缴纳营业税,而C企业的租金支出则可计入成本费用按33%的比例减少应纳所得税。另外,房产税也改按税金收入的12%缴纳,从而使集团公司整体税负降低。
从外部融资租入固定资产时,资产列入企业固定资产管理,企业可以按规定提取折旧,增加企业的税前扣除额,从而减轻企业纳税负担;同时融资租入固定资产而发生的长期应付款,其利息负担作为生产经营过程中发生的利息支出,可以直接计入当期的财务费用,从而也会因计税利润的减少而减少应交纳的企业所得税。