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税务案件的证据是税务机关确认税收违法事实的依据，也是影响税务行政诉讼胜败的关键。目前税务机关由于缺乏对税务案件证据收集、制作、审查的具体规定，税务检查人员规范取证意识不强，各地对检查取证的要求和做法也不一致，为税收违法案件的定性处理和税务行政诉讼留下了较多“隐患”。二00二年七月最高人民法院公布了《关于行政诉讼证据若干问题的规定》（以下简称《行政诉讼证据规定》），对规范税务案件证据具有一定的借鉴作用。税务机关如何根据《税收征管法》及其《实施细则》、《行政诉讼法》及《行政诉讼证据规定》等相关法律法规，结合税务检查和税务违章处罚工作实际，制订税务案件证据规范来进一步完善税务案件取证和证据审查工作，已成为各级税务机关急待解决的课题。最近如东县国家税务局在这一方面已做了有益尝试，并于二00三年四月一日起出台了《如东县国家税务局税务案件证据规范》，从税务案件的取证、税务证据的制作和税务案件证据的审查三个方面制订了具体规范。在此笔者仅从解读《行政诉讼证据规定》的角度，就规范税务案件证据的必要性和应遵循的原则谈谈个人的肤浅认识。供同仁们商榷。
一、规范税务案件证据的必要性。
（一）规范税务案件证据是税务机关依法治税的需要
众所周知，事实清楚、证据确凿、适用法律法规正确是具体行政行为合法有效的必备条件。缺少任何一个条件，具体行政行为都是违法的。在税务案件的检查过程中收集充分确凿的证据是确认税收违法事实、依法查处税收违法行为的重要环节，也是税务机关依法履行相关法定程序和义务的前提和基础。因此规范税务案件证据是税务机关依法行政的必然要求。
（二）规范税务案件证据是应对税务行政诉讼的需要
在税收执法程序中的税务行政征收和行政处罚行为均为行政可诉行为。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第32条规定：“被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。”最高人民法院在《行政诉讼证据规定》第53条明确规定：“人民法院裁判行政案件，应当以证据证明的案件事实为依据。”第60条又规定：“被告及其诉讼代理人在作出具体行政行为后或者在诉讼程序中自行收集的证据不能作为认定被诉具体行政行为合法的依据。”根据上述规定的分析不难得出以下结论：
（1）在行政诉讼中一般不适用“谁主张、谁举证”的原则,而适用“举证责任倒置”原则。即由作出具体行政行为的行政机关（被告）承担举证责任（除起诉行政不作为和提起行政赔偿诉讼的行政诉讼案件外）。因而对税务机关作出的税收行政征收和行政处罚行为提起的行政诉讼，必须由作出具体行政行为的税务机关承担举证责任。
（2）税务案件证据是潜在的税务行政诉讼证据。税务案件查处的行政相对人对税务机关作出的税务行政征收和行政处罚行为提起诉讼，税务案件的证据则转化为税务行政诉讼的证据，而且税务案件证据是税务行政诉讼中的复审对象。在行政诉讼中，法院对被告作出的具体行政行为合法性是从认定事实和适用法律两个角度进行审查的，其中认定事实的审查主要是立足于审查行政程序中的证据。因此对涉及税务行政诉讼的案件，法院必然要对税务案件证据的证明效力进行审查，并以税务案件证据所证明的事实为依据对税务行政诉讼案件进行裁判。
（3）对被告税务机关补充证据给予了限制。根据行政程序 “先取证、后裁判”的原则，被告作出的具体行政行为是以行政程序中的取证为基础的，即必须在已取得证据的基础上认定事实，并据此作出裁决，在作出具体行政行为后以及在诉讼程序中不能为证明具体行政行为的合法性而再行收集新的证据。因此在税务行政诉讼中，法院所采纳的证据特指被告税务机关作出被诉具体行政行为时所依据的“案卷证据”，即被告作出具体行政行为时记入案卷并作为认定待证事实依据的证据
由此可见，税务案件证据是关系到税务行政诉讼胜败的关键，在税务检查过程中必须为可能发生的行政诉讼准备确凿而有效的证据。因此规范税务案件证据是税务机关应对税务行政诉讼的需要。
二、规范税务案件证据应遵循的基本原则
笔者认为：规范税务案件证据要重点针对证据收集、证据制作和证据审查三个环节进行规范。作为定案依据的税务案件证据应具有“关联性、合法性、真实性”，这也是税务案件证据规范应遵循的基本原则。
在行政诉讼中，证据的关联性、合法性和真实性是证据采信的标准。即只有同时具备关联性、合法性、真实性的证据才能作为定案的依据。《行政诉讼证据规定》第39条明确指出：“当事人应当围绕证据的关联性、合法性、真实性，针对证据有无证明效力以及证明效力的大小进行质证”。证明效力（即证明力）是指证据对案件事实的证明程度，只有同时具备以上“三性”的证据才具有证明效力。而证明效力大小的判断主要是通过比较每个证据与案件事实之间联系的密切程度来确认。可见证据是否具有“三性”是确认证据能否作为定案依据的基本标准。而税务机关的行政征收和行政处罚行为属税务机关的具体行政行为，根据依法治税和应对税务行政诉讼的要求，税务案件证据的收集、制作和审查理应遵循“关联性、合法性、真实性”的基本原则。
（一） 对税务案件证据“三性”的理解。
税务案件证据的关联性是指税务行政执法中所收集和制作的证据与税务违法案件待证事实之间具有一定的客观联系，并对证明案件事实具有实质性意义。其主要体现在以下两个方面：一是证据形式上的关联性。即证据应当与案件待证事实之间具有逻辑上的联系。这种联系表现为：运用形式逻辑的一般原理，可以推论出证据与案件待证事实之间的关系；二是证据内容上的关联性，即证据所反映的内容应当直接或间接说明案件的有关情况。
税务案件证据的合法性是指证明涉税案件事实情况的证据必须符合法律、法规、司法解释和规章的要求。其主要体现在以下三个方面：一是证据取得的主体合法。即证据必须由法定的主体收集、固定、提交。如：不具有鉴定资格的机构或人提供的鉴定结论属提供证据的主体不合法；二是证据取得的手段合法。即证据的收集和取得证据的方法必须符合法定程序的要求。如：税务机关对一涉税案件在作出《税务处理决定书》或《税务处罚决定书》后补充收集的具有关联性和真实性的证据，因违反法律关于收集证据程序的禁止性规定，应认定为不合法的证据予以排除；三是证据形式的合法性。即作为证明案件事实的证明材料在形式上应符合相关法律的要求，否则不具有证据效力。《行政诉讼证据规定》的第10--17条分别对提供书证、物证、视听资料、证人证言、鉴定结论、现场笔录和域外证据、外文书证的形式规定了具体的要求，税务案件证据必须符合上述要求。
税务案件证据的真实性是指税务行政执法中收集的证据要能客观地反映涉税案件事实的真相。证据的真实性是使证据获得证据能力的本质要求，任何虚假的或者不真实的证据都不能作为认定案件事实的依据。证据的真实性也体现在以下两个方面：一是证据内容的真实性，即证据所证明的内容应以客观事实为基础，离开事实客观存在的主观臆断、没有根据的猜测等都不具有证据内容上的真实性；二是证据形式上的真实性。即证据必须以一定的有形载体展示在人们面前，如：物证、书证、证人证言、视听资料等。
（二） 税务案件证据“三性”的功能与序位。
判断税务案件证据能否作为定案依据关键在于审查证据是否具有“关联性、合法性、真实性”。笔者认为：就上述证据的“三性”而言，各个属性是具有不同功能的，而且其序位（顺序）的排列应当按其功能进行。 在审查税务检查证据是否具有“三性”时，“关联性”的审查应作为第一道门槛。因为它是区分证据与非证据的界限。对不具有“关联性”的证据，无论其是否具备“合法性和真实性”，均不能作为证据采用。因此从思维逻辑或者时序上看，证据“关联性”的审查应排在第一位。
对经审查已具有“关联性”的税务案件证据其合法性的审查应作为第二道门槛。因为具有真实性的证据可能会因证据来源主体不合法或获取的程序、方式不合法或证据形式不合法而被作为不合法证据予以排除。因此在审查证据的真实性之前必须先审查证据的合法性，证据“合法性”的审查在税务案件证据“三性”审查中应位居第二。
而《行政诉讼证据规定》第39条也正是基于“三性”各自不同的功能，对“三性”按照“关联性、合法性、真实性”的顺序排位。
（三） 税务案件证据“三性”的审查内容。
关于行政诉讼证据“三性”的审查标准问题，《行政诉讼证据规定》第55条、56条分别对证据的合法性及真实性的审查标准进行了明确，因考虑到各个行政部门证据关联性审查标准较为复杂，尚未对证据的关联性的审查标准进行明确。在此笔者从解读《行政诉讼证据规定》角度出发，结合税务检查工作实际，就税务案件证据“三性”的审查内容进行简要分析：
1．对税务案件证据关联性的审查，要根据涉税案件的具体情况着重审查以下三个方面：一是证据要证明的内容与案件事实是否有关；二是证据所证明的问题对案件事实认定是否具有实质意义；三是证据对要证明的事实是否具有证明力。
但在对证据的“关联性”审查中要注意采取综合分析的方式，而不能仅仅采用单独审查的方式。因为对绝大多数直接证据是否具有关联性可按上述审查标准，采用单独审查方式作出判断，但对间接证据是否具有关联性的审查则要采用综合分析的方式。检查人员在取证或审查过程中应按照证明对象之间的关系将直接证据与间接证据进行对照看它们之间有无关联，或者审查每个间接证据之间是否形成锁链。如果间接证据能够与具有关联性的直接证据之间具有联系，或者每个间接证据之间形成锁链，并对案件事实具有证明作用的，可确认该间接证据具有关联性，予以采用。
2．对税务检查证据合法性的审查，应结合涉税案件的具体情况主要审查四个方面的内容：一是证据取得的主体合法。即提供或收集证据的主体是否符合法定要求；二是证据形式合法。即证据是否符合法定形式的要求；三是证据取得的程序合法。即证据的取得是否符合法定程序的要求；四是证据取得的手段合法。即证据的取得是否有侵犯他人合法权益等影响证据效力的违法情形。
《行政诉讼证据规定》第57条的第一至三款列举了非法证据的排除规则。其中：
第一款明确“严重违反法定程序收集的证据材料”属非法证据。笔者认为主要是指采用以下三种方式收集的证据：一是违反了行政程序中基本的正当程序规则。如：税务调查取证人员与涉税案件的当事人有利害关系应当回避而未回避；二是检查取证中没有按规定履行告知事项。如：对税务行政处罚达到听证标准的案件尚未告知听证事项，因而未经听证而采用的证据或听证后又收集的证据。因此税务机关在听证程序中必须将收集的证据与涉税案件当事人进行质证，未经质证的证据不能作为定案的依据；三是采用法律、法规、规章禁止的方式收集证据。如：作出税务处理或处罚决定后，又补充收集证据等。
第二款明确“以偷拍、偷录、窃听等手段获取侵害他人合法权益的证据材料”属非法证据。该条款的正确理解应是以偷拍、偷录、窃听等手段获取的证据，且该证据又侵害了他人的合法权益才属非法证据。由此可推论：一是税务检查人员依照法定职权在不侵犯他人合法权益（如保密权、隐私权）的情况下，未经当事人同意而采用拍摄、录制、窃听等方式获取的证据不属违法证据；二是税务机关利用行政机关或企事业单位在宾馆、银行、车站、码头等公共场所安置的监视电子仪器拍摄、录制的视听资料不属违法证据。
第三款明确“以威胁、利诱、欺诈、胁迫、暴力等不正当手段获取的证据材料” 属非法证据。因获取证据的手段不合法，显然属非法证据。
3．对税务检查证据真实性的审查应结合涉税案件的具体情况主要审查以下五个方面：一是证据形成的原因。即查明证据是出于何种目的而形成的，及对证据真实性的影响；二是发现证据时的客观环境。即在何时、何地、由何人发现证据；发现证据时保存条件是否符合保存该证据的环境要求，是否由于环境原因而导致证据发生质变等。主要是了解可能影响证据可靠性的客观原因；三是证据是否为原件、原物，复印件与原件原物是否相符。因为书证原件、物证原物属于原始证据，而书证复印件、物证复制品属传来证据，原始证据比传来证据更具有真实性；四是提供证据的人或证人与案件当事人是否具有利害关系。即查明提供证据的人或证人与当事人是何种关系，所提供的证明对当事人是有利证明，还是不利证明，证据是否有明显的倾向等。以便为正确判断证据的真实性提供帮助；五是影响证据真实性的其它因素。影响证据真实性的因素可能还有许多，但在审查过程中只要把握了主客观相统一、客观事实与法律事实相统一、具体证据具体分析的认证原则，就能对案件的真实性有正确的把握。
《行政诉讼证据规定》第57条第六至八款列举了不真实证据的排除规则。其中：
第六款明确“当事人拒不提供原件、原物，又无其它证据印证，且对方当事人不予以认可的证据的复印件或复制品”应推定为不真实的证据，不能作为定案的依据。由于现代科学技术的发展，通过复印拼装、照片拼接翻拍、计算机合成制作等手段可以伪造、变造、仿造证据的复制件或复制品。因此税务执法人员在取证时，因收集原件或原物有困难而收集复印件或复制品时，为使证据具有真实性，必须要求当事人书面认可复印件、复制品与原件、原物相符，或有其它证据印证。否则该证据不能采用。
第七款明确“被当事人或其他人进行技术处理而无法证明真伪的证据”应推定不具有真实性、不能作为定案依据。因证据材料经过技术处理后就成立无法辨别真伪的瑕疵证据，应予以排除。
第八款明确“不能正确表达意志的证人提供的证言”应推定为不真实的证据，不能作为定案的依据。税务检查人员在收集证人证言时要注意对精神病人在精神病发作期间或智力具有障碍而叙述不清事实的人或智力发育不完善、有严重智力缺陷的人提供的证言往往是凭自己的想象作出的、无法表达事实的真相。其证言不能保证其真实性，应予以排除。（作者单位：如东县国税局）
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