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浅析企业所得税的“视同销售”税法与会计处理
如皋市地税局 张小梅
随着新的企业所得税法和修订后2009年1月1日实施的增值税、消费税、营业税暂行条例等税收政策的颁布实施，各税种对“视同销售”政策规定也不尽相同。所谓视同销售，就是作为业务本身不是销售行为，但纳税时按照税法的规定要视同正常销售一样计算纳税，视同销售是税法上的概念，新会计准则并没有明确提出视同销售概念。本文就企业所得税中的“视同销售”与会计处理进行简单的分析。
一、基本政策规定 （一）会计规定 1、企业会计制度规定：根据企业会计制度和《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》（财会字〔1997〕26号）规定，企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志；企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转帐。 2、新企业会计准则规定：根据《企业会计准则——基本准则》第三十条“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”在《企业会计准则》中，没有视同销售的问题，只有是否确认为收入的问题。 新准则已经将企业会计制度下不确认收入的视同销售的几种行为确认为收入核算。如：企业以自产产品抵偿债务；企业以存货对外投资；企业以自产产品发放福利；企业以存货进行非货币性资产交换（公允价值计量的情况下）。
（二）企业所得税政策规定
1、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定， 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 2、《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）：文件从资产处置角度对视同销售的业务范围作了进一步规定。 企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。 （1）将资产用于生产、制造、加工另一产品； （2）改变资产形状、结构或性能； （3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）； （4）将资产在总机构及其分支机构之间转移； （5）上述两种或两种以上情形的混合； （6）其他不改变资产所有权属的用途。 企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。 （1）用于市场推广或销售； （2）用于交际应酬； （3）用于职工奖励或福利； （4）用于股息分配； （5）用于对外捐赠； （6）其他改变资产所有权属的用途。 可见，新的企业所得税法强调法人所得税模式，对缩小了视同销售的范围，更强调资产的所有权权属的改变。并且新的企业所得税与新企业会计准则处理基本趋同，如用于在建工程、管理部门等，会计按成本结转，不确认收入，所得税内部处置资产，不视同销售确认收入。同时所得税视同销售的有几种情形在会计处理时基本上是确认收入的，在会计上也增加了当期利润，结果也是一致的。但企业所得税强调视同销售指的是这种资产转移行为并不是企业所得税法所认定的一般意义的收入。 二、视同销售的会计与税收处理的异同 （一）企业所得税的视同销售而新企业会计准则确认收入的情形。 具体包括：将自产产品用于广告、样品、交际应酬、职工福利、对外投资、赞助、利润分配。 新的企业准则对相关收入与成本的确认计量和相关税费的处理，与正常产品销售相同，即按公允价值确认收入，同时要结转产品成本。 而企业所得税根据国税函[2008]828号文件规定为属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。此种情形的“视同销售”与新会计准则规定基本一致，对企业应纳税所得额无影响。 （二）企业所得税的视同销售而新企业会计准则不确认收入的情形 1、将产品用于对外捐赠 企业将货物用于对外捐赠，按企业所得税实施条例和国税函[2008]828号文件的规定要视同销售缴纳企业所得税； 在会计处理上因捐赠引起企业库存商品等资产流出事项对照收入准则，对收入的确认需要同时满足五个条件来判断，由于不会增加企业的利润，企业对外捐赠货物不符合确认收入的条件，因此在会计上不作收入处理。 举例说明：某公司将自己生产的一批产品500 件赠送给希望工程，市场价每件100 元，产品成本80 元。 （1）会计处理为： 借：营业外支出 48 500 贷：库存商品 40 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 8 500 从上面的会计处理可以看出对外捐赠的货物会计上按成本转账。 （2）企业所得税处理：对外捐赠业务要按照公允价值视同销售和捐赠两项业务来处理。 企业所得税在年终进行企业所得税汇算清缴时，要进行纳税调整，确认视同销售收入50 000 元（按公允价值，即按照市场价格确定的价值确认收入），视同销售成本40 000 元。 另一方面由于企业所得税法规定企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除，会计上计入“营业外支出”账户的捐赠支出48 500 元，要看其是否超过年度利润总额的12%，如果没有超过，可以在税前扣除，此时会计和税收处理一致，不需纳税调整；如果超过则超过部分不能税前扣除，需纳税调整。 2、非货币性资产交换 （1）以公允价值计量下会计处理与企业所得税税法的处理 会计处理：根据《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》第三条规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。 企业所得税处理：根据企业所得税实施条例第五十八条、六十二条、六十七条、七十一条、七十二条分别作出的规定，以非货币性资产交换方式取得的固定资产、生物资产、无形资产、存货、投资资产，按照该资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础。 可见会计准则对交换具有商业实质且公允价值能可靠计量，在会计上确认损益，会计处理与企业所得税处理基本上是一致的。 （2）以账面价值计量下会计与企业所得税税法的处理 根据《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》第六条规定，未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。 可见这种情况下会计处理对换出的资产未按公允价值视同销售处理，未确认收益或损失，从而产生了会计与税收的差异，需要作纳税调整。 举例说明：A企业将自产的产品对外投资，市价100万 元，成本价60万元。 ①如果满足交换具有商业实质且公允价值能可靠计量的条件，则会计上处理为： 借：长期股权投资1 170 000 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费—— 应交增值税（ 销项税额） 170 000 同时： 借：主营业务成本 600 000 贷：库存商品 600 000 会计上确认了收入、成本，与企业所得税规定一致，因此不需要纳税调整。 ②如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，会计处理为： 借: 长期股权投资 770 000 贷：库存商品 600 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000 由于会计上未确认收入，与税收处理产生差异，年终汇算清缴时需进行纳税调整，视同销售收入100万， 视同销售成本60万，应纳税所得额增加40万。 |
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