2011年注册会计师考试会计强化班讲义：非货币性资产交换

2011年注册会计师考试会计强化班讲义：非货币性资产交换

注册会计师考试网 更新：2011-6-25 编辑：lking

第十四章　非货币性资产交换

　　近年考情分析：本章近年主要以客观题出现：2009年3分；2008年0分；2007年5分。

　　重点难点归纳：非货币性资产交换及其处理思路；公允价值模式下的处理；账面价值模式下的处理；涉及多项非货币性资产交换的处理。

　　主要内容讲解：

　　考点一：非货币性资产交换及其处理思路

　　一、非货币性资产交换的认定

　　1.定义：

　　货币性资产,指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

　　非货币性资产,指货币性资产以外的资产。非货币性资产包括存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

　　2.涉及补价的判断

　　指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。判断标准：

　　①收到补价的企业

　　收到的补价/换出资产公允价值＜25%

　　或：收到的补价/（换入资产公允价值＋收到的补价）＜25%

　　②支付补价的企业

　　支付的补价/（换出资产公允价值＋支付的补价）＜25%

　　或：支付的补价/换入资产公允价值＜25%

　　简单来讲，补价比例＝补价/较高一方的公允价值。

　　注意：

　　◆2010年新教材在计算上述比例时，分子和分母均不含增值税，即补价为不含增值税的补价。

　　◆补价比例高于25%（含25%）——是货币性资产交换，按《企业会计准则第14号——收入》等相关规定处理。

　　注意：本准则不涉及的交易和事项

　　1.与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让。如以非货币性资产作为股利发放给股东（财产股利），政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产等。

　　2.在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产。

　　【例题1】下列项目中，属于非货币性资产的有（　）。

　　A.作为交易性金融资产的股票投资

　　B.作为可供出售金融资产的债券投资

　　C.持有至到期投资

　　D.贷款

　　E.可转换公司债券

　　『正确答案』ABE

　　『答案解析』选项A和B，交易性金融资产和可供出售金融资产一定是非货币性资产；选项E，要将债券投资转换为股权投资，一般不涉及现金，即使涉及，也与转股价的计算有关，所以是不固定的，因此它不属于非货币性资产。

　　【例题2】下列交易中，属于非货币性资产交换的是（　）。

　　A.甲公司以公允价值为10万元的存货交换乙公司的原材料，并支付给乙公司5万元现金

　　B.甲公司以账面价值为13 000元的设备交换乙公司的库存商品，乙公司库存商品账面价值9 000元。甲公司设备的公允价值等于账面价值，并且甲公司收到乙公司支付的现金300元

　　C.甲公司以账面价值为11 000元的设备交换乙公司的库存商品，乙公司库存商品账面价值8 000元，公允价值10 000元，并且甲公司支付乙公司4 000元现金

　　D.甲公司以公允价值为1 000元的存货交换乙公司的原材料，并支付给乙公司1 000元的现金

　　『正确答案』B

　　『答案解析』选项A，补价比例＝5/（10＋5）＝33.33%＞25%，不属于非货币性资产交换；选项B，补价比例＝300/13 000＝2.31%＜25%，属于非货币性资产交换；选项C，补价比例＝4 000/10 000＝40%＞25%，不属于非货币性资产交换；选项D，1 000/（1 000＋1 000）＝50%＞25%，不属于非货币性资产交换。

　　二、非货币性资产交换的会计处理思路

　　（一）两种模式：

　　1.公允价值模式：

　　非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当采用公允价值模式，即以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

　　（1）该项交换具有商业实质；

　　（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　2.账面价值模式

　　非货币性资产交换不具有商业实质或换入、换出资产的公允价值不能可靠计量的，应采用账面价值模式，即以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。

　　（二）商业实质的判断

　　1.判断条件：符合下列条件之一的，视为具有商业实质

　　（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同

　　只要其中一项不同，则该交易就具有商业实质。

　　①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同

　　换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。

　　②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同

　　换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。例如，某企业以一项专利权换入一台设备，无形资产所带来的经济利益的不确定性要大于固定资产，风险不同；又如企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，而租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。

　　③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同

　　换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。

　　（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的

　　这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。其中，预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

　　例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。

　　2.关联方之间交换资产与商业实质的关系

　　在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

　　（三）公允价值的确定

　　符合下列情形之一的，表明公允价值能够可靠地计量：

　　（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。

　　对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。

　　（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。

　　对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

　　（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量：

　　①采用估值技术确定公允价值估计数的变动区间很小。

　　②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。

　　换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。但如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产的公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。

　　关联方之间的非货币性资产交换，可能不具有商业实质。

　　【例题3】下列各项中，可视为非货币性资产交换具有商业实质的有（　）。

　　A.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同

　　B.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同

　　C.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同

　　D.未来现金流量的风险、时间、金额均不同

　　E.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的

　　『正确答案』ABCDE

考点二：公允价值模式下非货币性资产交换的处理

　　一、换入资产成本的确定

　　1.不涉及补价

　　换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费（注：新教材不含增值税销项税。下同）

　　换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。若换出的是存货，则当期损益是指主营业务收入、主营业务成本等科目；若换出的是固定资产，则当期损益是指营业外收支；若换出的是金融资产，则当期损益是指投资收益。

　　2.涉及补价

　　（1）支付补价的

　　换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费

　　换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

　　（2）收到补价的

　　换入资产的成本＝换出资产的公允价值－收到的补价＋应支付的相关税费

　　换入资产成本与收到的补价之和与换出资产账面价值与应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

　　二、会计处理

　　1.换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　借：固定资产等（换入资产的入账价值）

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　贷：主营业务收入

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　同时，结转成本：

　　借：主营业务成本

　　　　贷：库存商品等

　　【注意】涉及补价的，借或贷银行存款等，下同。但是，2010年教材的思路是，支付或收取的银行存款分为两个部分：一是不含税公允价值的差额，称为“补价”；二是增值税的差额。即今年教材的思路是将对增值税的处理单独考虑、单独支付，不影响非货币性资产交换的相关处理。见教材例14－5、14－6。

　　2.换出资产为固定资产、无形资产的——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　（1）若为固定资产：

　　借：固定资产清理

　　　　累计折旧

　　　　固定资产减值准备

　　　　贷：固定资产

　　借：固定资产清理

　　　　贷：应交税费—应交营业税

　　借：固定资产等（换入资产的入账价值）

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　贷：固定资产清理

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　　　　营业外收入（或借营业外支出）

　　注意：生产经营用固定资产的处置需考虑增值税销项税；涉及银行存款收付的，其原理同上。

　　（2）若为无形资产：

　　借：库存商品等（换入资产的入账价值）

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　无形资产减值准备（已提减值准备）

　　　　累计摊销（已摊销额）

　　　　贷：无形资产（账面余额）

　　　　　　应交税费——应交营业税

　　　　　　营业外收入（或借：营业外支出）（差额）

　　【注意】涉及银行存款收付的，其原理同上。对于增值税和营业税，均是与换出资产直接相关的，因此应计入换出资产的处置损益，不计入换入资产的入账成本，因此两者均不属于“支付的相关税费”。只有为换入资产而支付的运输费、保险费等相关费用，才属于“支付的相关税费”。

　　3.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资损益。

　　借：库存商品等（换入资产的入账价值）

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　长期股权投资减值准备（已提减值准备）

　　　　贷：长期股权投资（账面余额）

　　　　　　投资收益（差额，或借记）

　　注意：涉及银行存款收付的，其原理同上。

　　【例题1】甲公司用一台设备与乙公司交换一批库存商品。甲公司设备原价200万元，已提折旧40万元，已提减值准备20万元，公允价值120万元。乙公司商品成本110万元，售价（等于公允价值）130万元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。甲公司另向乙公司支付银行存款11.7万元，其中包括设备和商品公允价值相差的补价10万元，换出资产销项税与换入资产进项税的差额1.7万元。甲公司换入的商品作为原材料核算，乙公司换入的设备作为固定资产核算。假设此项交易具有商业实质。

　　要求：根据上述资料，作出甲、乙公司的会计处理。

　　『正确答案』补价比例＝10/（120＋10）＝7.69%＜25%，属于非货币性资产交换。

　　甲公司会计处理：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　1 400 000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　400 000

　　　　固定资产减值准备　　　　　　　　　200 000

　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　1 300 000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）221 000

　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　　200 000

　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　1 400 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）204 000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　117 000

　　乙公司会计处理：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　1 200 000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）204 000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　117 000

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　1 300 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）221 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　1 100 000

　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　【例题2】（【例14－3】）甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9 000万元，已提折旧1 500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8 000万元，营业税税率为5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6 000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7 500万元，由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司仅支付了450万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该交易过程中不涉及其他相关税费。

　　

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　75 000 000

　　　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　15 000 000

　　　　贷：投资性房地产　　　　　　　　　　　90 000 000

　　借：营业税金及附加　（80 000 000×5%）4 000 000

　　　　贷：应交税费――应交营业税　　　　　　 4 000 000

　　借：交易性金融资产　　　　　　　　　　75 000 000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　 4 500 000

　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　79 500 000

　　

　　乙公司的账务处理分拆成两笔如下：

　　借：投资性房地产　　　　　　　　　　　79 500 000

　　　　贷：交易性金融资产　　　　　　　　　　60 000 000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　 4 500 000

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　15 000 000

　　借：投资性房地产　　　　　　　　　　　　 500 000

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 500 000

　　【例题3】甲公司用一项账面余额为500 000元，累计摊销为200 000元，公允价值为250 000元的无形资产，与丙公司交换一栋账面原价为400 000元，累计折旧为180 000元，公允价值为240 000元的厂房。甲公司发生相关税费15 000元，收到丙公司支付的补价10 000元。在非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的情况下，甲企业换入厂房的入账价值为（　）元。

　　A.240 000　　B.250 000　　C.255 000　　D.305 000

　　『正确答案』C

　　『答案解析』甲企业换入厂房的入账价值＝250 000－10 000＋15 000＝255 000元

　　【例题4】2010年3月1日，甲公司以一台设备与乙公司交换一批库存商品，设备的原价为300万元,累计折旧为80万元，固定资产减值准备为10万元，公允价值为250万元。乙公司库存商品的账面价值为160万元，公允价值（计税价格）为200万元。甲、乙公司适用的增值税税率均为17%。甲公司收到乙公司支付的银行存款58.5万元，其中包含公允价值的补价50万元，增值税的差额8.5万元。假定不考虑除增值税以外的其他相关税费，该交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量。甲公司在该项非货币性交换时应确认的收益为（　）万元。

　　A.16　　B.30　　C.40　　D.50

　　『正确答案』C

　　『答案解析』甲公司在该项非货币性交换时应确认的收益＝甲公司换出设备的公允价值与账面价值的差额＝250—（300—80—10）＝40万元。

考点三：账面价值模式下非货币性资产交换的处理

　　（一）换入资产成本的确定

　　1.不涉及补价

　　换入资产的成本＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费

　　2.涉及补价

　　（1）支付补价的

　　换入资产的成本＝换出资产的账面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费

　　（2）收到补价的

　　换入资产的成本＝换出资产的账面价值－收到的补价＋应支付的相关税费

　　按换出资产账面价值计量换入资产成本的，今年教材处理中可能会涉及损益，即交换所涉及的税收差额。如果不涉及税，则不涉及损益。

　　（二）会计处理

　　借：库存商品等（计算得出的入账价值）

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　累计摊销（已摊销额）

　　　　贷：无形资产等　（账面余额）

　　　　　　应交税费――应交营业税

　　　　　　营业外收入（纯属税收差额的收入）

　　（涉及补价的，借或贷银行存款等）

　　【例题1】（【例14－4】）丙公司拥有一台专有设备，该设备原价450万元，已计提折旧330万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值也不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。

　　补价比例＝20/120＝16.67%＜25%，该交换属于非货币性资产交换。

　　丙公司的账务处理如下：

　　『正确答案』

　　借：固定资产清理　　　　　　　1 200 000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　3 300 000

　　　　贷：固定资产——专有设备　　　4 500 000

　　借：长期股权投资　　　　　　　1 000 000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　200 000

　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　1 200 000

　　丁公司的账务处理如下：

　　借：固定资产——专有设备　　　1 100 000

　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　900 000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　200 000

　　【例题2】甲公司与乙公司协商，甲公司以汽车一辆换入乙公司的一批材料。已知汽车的原值为300 000元，已提折旧210 500元，已提固定资产减值准备5 000元；原材料的公允价值和计税价格为100 000元。甲、乙公司增值税税率均为17%。另外甲公司支付给乙公司补价（不包含增值税的差额）21 000元。假定该项非货币性资产交换不具有商业实质，则甲公司原材料的入账价值是（　）元。

　　A.105 500　　B.84 500　　C.100 000　　D.88 500

　　『正确答案』A

　　『答案解析』甲公司原材料的入账价值＝300 000－210 500－5 000＋21 000＝105 500元。

　　【例题3】甲公司以一辆汽车换入乙公司的一辆货车。甲公司汽车的账面原价为30万元，已提折旧11万元；乙公司货车的账面价值为25万元。假设甲、乙公司汽车和货车的公允价值均无法合理确定，甲公司另向乙公司支付银行存款2万元（包含增值税的差额）。甲、乙公司增值税税率均为17%，换入的资产均作为固定资产核算。甲公司应确认的损益为（　）万元。

　　A.19　　B.0　　C.6　　D.25

　　『正确答案』B

　　『答案解析』参考分录：

　　借：固定资产清理　　　　　190 000

　　　　累计折旧　　　　　　　110 000

　　　　贷：固定资产　　　　　　　300 000

　　借：固定资产　199 800【＝190 000＋20 000－（42 500－32 300）】

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　42 500（＝250 000*17%）

　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　190 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　32 300（＝190 000*17%）

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000

　　【注意】

　　（1）按照2010年教材的处理方法，上述业务在会计处理时，仍需根据账面价值计算增值税。

　　（2）本题中的补价2万元是包含增值税的差额，而在计算换入资产入账成本时，加上的是不包含增值税的补价，因此本题在计算时需要再减去增值税的差额（42 500－32 300），该交换不会影响损益

考点四：涉及多项非货币性资产交换的处理

　　【思路】

　　1.确定换入资产总的入账价值：（1）公允价值模式；（2）账面价值模式。

　　如果是具有商业实质的且公允价值能够可靠计量的，则应选择公允价值模式；若不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的，则应选择账面价值模式。

　　2.将总的入账价值分配至各单项资产：（1）公允价值比例；（2）账面价值比例。

　　某项换入资产的成本＝换入资产的成本总额×某项换入资产公允（账面）价值/各项换入资产公允（账面）价值总额

　　如果换入资产的公允价值能够可靠计量，则使用公允价值比例分配；如果换入资产的公允价值不能可靠计量，则使用账面价值比例分配。

　　【注意】在计算分配比例时，均不含涉及的增值税。涉及收付银行存款的，其原理同前述的单项非货币性资产交换的处理。

　　【例题1】（【例题14－5】）甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率均为l7%。2009年8月甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，进行资产置换，资料如下：

　　（1）甲公司换出：

　　①厂房：原值1 500万元、折旧300万元、公允1 000万元；营业税50万元；

　　②设备：原值600万元、折旧480万元、公允100万元、销项税17万元；

　　③库存商品：成本300万元；公允350万元，销项税59.5万元

　　不含税公允合计1 450万元；含税公允合计1 526.5万元

　　（2）乙公司换出：

　　①办公楼：原值2 000万元、折旧1 000万元、公允1 100万元；营业税55万元

　　②小汽车：原值300万元、折旧190万元、公允159.5万元、销项税27.115万元；

　　③客运汽车：原值300万元、折旧180万元、公允150万元、销项税25.5万元；

　　不含税公允价值合计1 409.5万元、 含税公允价值1 462.115万元

　　（3）甲公司收到银行存款64.385万元，包括甲公司收到补价40.5万元（1 450－1 409.5）；甲公司销项税额76.5万元，与进项税额52.615万元的差额23.885万元，应收到的，合计甲公司收到银行存款＝40.5＋23.885＝64.385万元。

　　【答案】

　　（1）A公司

　　『正确答案』①判断：40.5/1 450＝2.79%＜25%,属于非货币性资产交换。注意要使用不含税的补价来计算。

　　②计算甲公司换入资产总成本 ＝1 450－40.5＋0＝1 409.5（万元）

　　③计算甲公司换出固定资产的处置损益

　　厂房的处置损益＝1 000－（1 500－300）－50＝－250（万元）

　　设备的处置损益＝100－（600－480）＝－20（万元）

　　合计为270万元计入营业外支出。

　　④计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

　　办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝1 100÷1 409.5＝78%

　　小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝159.5÷1 409.5＝11.4%

　　客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝150÷1 409.5＝10.6%

　　⑤计算确定换入各项资产的成本：

　　办公楼的成本：1 409.5×78%＝1 099.41（万元）

　　小汽车的成本：1 409.5×11.4%＝160.68（万元）

　　客运汽车的成本：1 409.5×10.6%＝149.41（万元）

　　⑥会计分录：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　13 200 000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　 7 800 000

　　　　贷：固定资产——厂房　　　　　 　　 15 000 000

　　　　　　　　　　——设备　　　　　　　　 6 000 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　 500 000

　　　　贷：应交税费——应交营业税　　　　　　 500 000

　　借：固定资产——办公楼　　　　　　　10 994 100

　　　　　　　　——小汽车　　　　 　　　1 606 800

　　　　　　　　——客运汽车　　　 　　　1 494 100

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 526 150

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　 643 850

　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　 2 700 000

　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　13 700 000

　　　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　 3 500 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 755 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　 3 000 000

　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　 3 000 000

　　（2）乙公司

　　『正确答案』①判断：40.5/（40.5＋1409.5）＝2.79%＜25%,属于非货币性资产交换

　　②计算乙公司换入资产总成本＝1 409.5＋40.5＋0＝1 450（万元）

　　③计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

　　厂房公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝1 000÷1 450＝69%

　　设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝100÷1450＝6.9%

　　原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝350÷1 450＝24.1%

　　④计算确定换入各项资产的成本：

　　厂房的成本：1450×69%＝1 000.5（万元）

　　设备的成本：1450×6.9%＝100.05（万元）

　　原材料的成本：1450×24.1%＝349.45（万元）

　　⑤编制乙公司换入各项资产的会计分录

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　12 300 000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　13 700 000

　　　　贷：固定资产——办公楼　　　　　　　20 000 000

　　　　　　　　　　——小汽车　　　　　　　 3 000 000

　　　　　　　　　　——客运汽车　　　　　　 3 000 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　 　550 000

　　　　贷：应交税费——应交营业税　　　　　　 550 000

　　借：固定资产——厂房　　　　　　　　10 005 000

　　　　　　　　——设备　　　　　　　　 1 000 500

　　　　原材料　　　　　　　　　　　　 　3 494 500

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 765 000

　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　12 850 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 526 150

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　 643 850

　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　 1 245 000

　　【例题2】（【例14－6】）20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1 200万元，已提折旧750万元；专利技术账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。

　　分析：本例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。

　　甲公司的账务处理如下：

　　『正确答案』（1）根据税法有关规定：

　　换出专用设备的增值税销项税额＝（1 200－750）×17%＝76.5（万元）

　　换出专利技术的营业税＝（450－270）×5%＝9（万元）

　　（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额：

　　换入资产账面价值总额＝525＋150＝675（万元）

　　换出资产账面价值总额＝（1 200－750）＋（450－270）＝630（万元）

　　（3）确定换入资产总成本：

　　换入资产总成本＝换出资产账面价值总额＝630（万元）

　　（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：

　　在建工程占换入资产账面价值总额的比例＝525÷675＝77.8%

　　长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例＝150÷675＝22.2%

　　（5）确定各项换入资产成本：

　　在建工程成本＝630×77.8%＝490.14（万元）

　　长期股权投资成本＝630×22.2%＝139.86（万元）

　　（6）会计分录：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　4 500 000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　7 500 000

　　　　贷：固定资产——专有设备　　　　　　　 12 000 000

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　4 901 400

　　　　长期股权投资　　　　　　　　　　　　1 398 600

　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　2 700 000

　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　　765 000

　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　4 500 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　765 000

　　　　　　无形资产——专利技术　　　　　　　　4 500 000

　　借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　 90 000

　　　　贷：应交税费——应交营业税　　　　　　　　 90 000

　　乙公司的账务处理如下：

　　『正确答案』（1）根据税法有关规定：

　　换入专用设备的增值税进项税额＝（1 200－750）×17%＝76.5（万元）

　　换出在建建筑物的营业税＝5 250 000×5%＝26.25（万元）

　　（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额：

　　换入资产账面价值总额＝（1 200－750）＋（450－270）＝630（万元）

　　换出资产账面价值总额＝525＋150＝675（万元）

　　（3）确定换入资产总成本：

　　换入资产总成本＝换出资产账面价值总额＝675（万元）

　　（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：

　　专有设备占换入资产账面价值总额的比例＝450÷630＝71.4%

　　专利技术占换入资产账面价值总额的比例＝180÷630＝28.6%

　　（5）确定各项换入资产成本：

　　专有设备成本＝675×71.4%＝481.95（万元）

　　专利技术成本＝675×28.6%＝193.05（万元）

　　（6）会计分录：

　　借：固定资产——专有设备　　　　　　　　4 819 500

　　　　无形资产——专利技术　　　　　　　　1 930 500

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　765 000

　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　5 250 000

　　　　　　长期股权投资　　　　　　　　　　　　1 500 000

　　　　　　应交税费——应交营业税　　　　　　　　262 500

　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　502 500

　　【例题3】下列关于非货币性资产交换的表述中，正确的有（　）。

　　A.非货币性资产交换可以涉及少量的货币性资产，即货币性资产占整个资产交换金额的比例低于25%

　　B.在交易不具有商业实质的情况下，支付补价的企业，应按换出资产账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本

　　C.在交易具有商业实质的情况下，收到补价的企业，按换出资产账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值

　　D.在交易具有商业实质的情况下，收到补价的企业，按换出资产公允价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值

　　E.在同时换入多项资产的情况下，均应按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例分配换入资产的成本总额

　　『正确答案』ABD

　　『答案解析』选项C，在交易具有商业实质的情况下，应尽量以公允价值为基础计量，除非公允价值不能可靠计量；选项E，若换入资产公允价值不能可靠计量，则应按照账面价值比例进行分配。

　　本章小结：

　　本章重点在于非货币性资产交换的会计处理，常与其他章节相结合出题，有比较强的综合性。另外，2010年教材中，涉及补价的计算发生了很大变化，增值税和营业税等相关税费均单独考虑，请考生给予足够的关注。