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税务行政强制执行制度的国际比较与借鉴 来源：中国税务教育 作者：周国川 | ||
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税务行政强制执行是税务机关在特殊情况下采取的较为严厉的执法措施，关系到税务机关和管理相对人双方的重大权利和义务。目前，我国尚未制定统一的行政强制法，实践中因税务机关实施税务行政强制执行而引发的税务争讼案件不断增多。本文通过税务行政强制执行制度的国际比较，对规范和完善我国税务行政强制执行制度提出了具体思路。
关键词：税务行政强制执行比较与借鉴 一、国际实践：各国税务行政强制执行模式之比较 行政强制执行，作为一项法律制度，起始于西方。由于不同的历史文化背景，西方行政强制执行大致形成了三种法律制度，与之相适应，税务行政强制执行也大致形成三种制度模式，即：美国模式、法国模式和德奥模式。 （一）美国模式 美国模式的特点是，税务行政机关在相对一方不履行税务行政义务时，原则上自己不能采取强制执行手段，只能向法院提起民事诉讼，请求法院以命令促使履行。相对一方如果不履行法院命令，法院将以藐视法庭罪，处以罚金或拘禁，这就是“藐视法庭程序”。当然，作为诉讼，被告方也可以就税务行政机关的强制执行决定是否合法进行辩论，因而其本身就是一次救济程序。同时，它并不妨害相对一方在不服税务行政处理决定时，根据特别法或行政程序法的规定，向法院请求司法审查。实践中，根据法律规定和授权，税务机关认为有即时强制必要的，可以不经由行政上的诉讼程序，或事前的司法承认而自行执行，如：对负有缴纳国税义务财产的查封与扣押。美国税务行政强制执行的理论基础在于，按照美国三权分立的特点，为有效控制税务行政行为，防止税务行政权的滥用，这种对公民极易造成损害的行政强制执行权从来属于司法权而非行政权，这是美国模式的关键所在。 （二）法国模式 为确保税务行政义务之履行，法国采用由司法机关对纳税义务违反者施加刑罚的办法。依靠纳税义务人对刑罚的恐惧以促使其自动履行。这种刑罚与一般刑罚不同，称为行政罚。但刑罚与行政刑罚只在法律有规定时才适用。如果法律对于某项税务行政义务的不履行没有规定处罚，或者情况紧急，需要即时强制时，税务行政机关也可使用强制力量直接执行行政处理决定所规定的义务，称为依职权执行或强制执行。但必须符合下列条件：（1）法律有明文规定；（2）情况紧急；（3）法律无明文规定，也无紧急情况，但法律也没有规定其他执行方法时，强制执行是最后的执行方法。如果有其他方法就不能适用强制执行；（4）当事人表示反抗或有明显的恶意。 （三）德奥模式 德国可以说是行政强制执行制度的发源地。早在19世纪中叶，普鲁士王国就相继颁布了一系列法律来规范行政执行制度。其中，1883年7月30日颁布的《联邦一般行政法》中专章规定了“强制时限”，对行政强制执行制度作了具体规定。1953年联邦德国颁布了《行政强制执行法》，法律规定，对金钱给付义务（含纳税义务）的执行由“联邦最高机关与联邦内政部长一致确定的有关行政分支机关”执行。如果法律对上述条款没有明文规定时，由“联邦财政的执行机关”执行，行政强制执行可部分或全部委托下级行政机关代为执行。行政强制执行原则上应以先有行政机关做出的行政行为（行政处理决定）为前提。 奥地利《行政强制执行法通则》公布于1925年，主要内容有：（1）行政强制执行由县级及其上级国家行政官署负责执行。（2）行政强制执行应以最轻微之方法达到强制执行之目的；金钱给付的强制（含税收强制）以不影响被执行人最低限度之生活及不妨害法定赡养义务之履行为限。（3）强制方法有代执行、执行罚、直接强制。直接强制须以先有执行处分为前提。（4）临时处分（假处分）。（5）行政救济。 综观各国税务行政强制执行制度模式，我们可以得出以下几点基本认识： 第一，税务行政强制执行以公民、法人或其他组织不履行税务行政义务为前提，一般情况下，这种不履行必须有不履行的故意。不履行税务行政义务有两种情况，一种是从事法律所禁止的行为，如不按规定保管和使用发票或伪造、变造、擅自损毁账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关资料等；另一种是不履行法律规定必须履行的义务，如应缴而未缴税、逃避追缴欠税等。 第二，税务行政强制执行的目的在于规范公民、法人或其他组织履行税务行政义务。因此，税务行政强制执行应以税务行政义务为限，不能超过当事人所承担的税务行政义务范围。 第三，税务行政强制执行的基础，理论界长期存在争论。德国《联邦德国行政强制执行法》规定，行政强制执行以行政机关对相对人的行政处理决定为依据，不直接根据法律、法规的规定而进行强制执行。日本《行政代执行法》有另外规定，行政代执行可以直接基于有关法律，也可以基于行政机关的行政处分。 第四，税务行政强制执行的主体是税务行政机关还是司法机关，源于对行政强制执行权性质的认识，两大法系有较大区别。英美法系国家“司法优先”、“法律支配”是其主要特征，行政强制执行权从来属于司法权而非行政权，行政机关无权实施行政强制执行。但大陆法系中很多国家则将行政强制执行权看成是行政权的一部分，而由行政机关自行执行。 第五，世界上许多国家对行政强制执行程序都有立法规定，甚至每一种强制执行方法都有执行的规程。如德国《行政强制执行法》13条规定有告诫程序。 二、现状分析：我国税务行政强制执行方面存在的问题 与英美和德奥比较而言，我国税务行政强制执行具有自己的特点。英美法系国家将税务行政强制执行权作为司法权的一部分，全部权力归司法机关，这种做法有利于规范税务行政执法权，保护纳税人合法权益，但不利于提高税务行政效率。德奥模式将税务行政强制执行权通过法律特别授权给税务行政机关，这种做法有利于提高税务行政效率，但在防止税务行政滥权、损害纳税人合法权益方面，似嫌不足。在我国，既没有“司法权优先”的法律传统，又不容许“行政权专断”情况发生。因此，理论上讲，我国既不可完全采取英美模式，也不能照搬德奥模式，而应在总结各国税务行政强制执行制度历史经验的基础上，根据我国实际情况来确定。我国《行政诉讼法》第66条规定：“公民、法人或者其他组织对具体行政行为在法定期限内不提起诉讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行。”最高院《司法解释》第87条规定：“法律、法规没有赋予行政机关强制执行权，行政机关申请人民法院强制执行的，人民法院应当依法受理。法律、法规规定既可以由行政机关依法强制执行，也可申请人民法院强制执行的，人民法院可以依法受理。”由此可见，我国税务行政强制执行的基本制度是以税务行政机关申请人民法院强制执行为原则，以税务行政机关自行强制执行为例外的税务行政强制执行模式。 从我国已经形成的行政强制执行制度来看，行政强制执行权与行政决定权是分离的。税务行政强制权的让渡是以法律特别授权为前提的，而非税务行政权的自然组成部分。因此，在税务行政强制执行权的行使上，为保护纳税人的合法权益，必须采取十分审慎的态度。由于我国目前尚未有统一的行政强制执行法，因而具体到税务行政强制执行上，实践中还存在一些问题。 1.税务行政强制执行权限边界模糊。《税收征管法》就税收强制执行与行政处罚强制执行，分别规定了不同的执行主体。对从事生产经营纳税人的税款强制执行主体只能是税务机关，而不能由人民法院执行。实践中，有些税务机关将法律赋予自己的强制执行权闲置或缺失，主动让渡给法院，导致司法权界入了行政权；有的地方法院与税务行政机关共同强制执行，以至于分不清哪些是行政职能，哪些是司法职能。这样不仅可能会侵害到纳税人的权益，难以保障行政执法行为的公正与效率，而且也与人民法院专事司法、居中裁判的地位不符。 2.税务行政强制执行依据不明确。税务行政相对人不履行法定义务，是税务行政强制执行的前提，这是毋庸置疑的。但该义务是依据税务行政处理决定，还是可以基于法律法规的规定，则是颇有争议的。从现有法律规定看，《征管法》规定的与税款征纳直接相关的强制执行，均是以税务行政处理决定为执行依据的，《征管法》和《发票管理办法》中对发票的强制执行则是以法律法规的直接规定为执行依据的。但是，如果全部与税款相关的税务行政强制执行都必须以税务行政处理决定为基础，并在实践中履行告诫程序，则无异于通知纳税人尽快转移账户资金和隐匿可供执行的财产。因此，对偷、逃、骗、抗税情节恶劣、危害严重的不履行义务行为，可直接基于法律法规的规定采取税收保全措施，这不仅在立法上体现轻重有别，在执行中也便于操作。 3.税务行政强制执行手段不完整。税务机关在税收管理中享有比其他行政部门更多的强制执行权，但对拒不执行税务处理决定的情况往往力不从心，难以达到迫使纳税人履行义务的目的。在执行税务行政强制措施时缺乏相应的机构和手段，对强制执行管理权归属问题也不统一，有人认为应当由稽查局执行。《税收征收管理法实施细则》规定“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”而日常管理是大量的税务处理决定不应当列为稽查局执行的范围。因此在税务机关内部需要设立专司强制执行的机构，以保证“执行难”的解决。 4.税务强制执行程序不具体。目前我国尚无统一的关于税务行政强制执行程序的法律规定。因此，遇有税务行政强制执行时，在具体程序上往往属于税务行政机关“自由裁量”的范围。缺乏统一法律规定无疑给税务行政机关的强制执行带来很大困难，同时也给某些税务机关滥用强制执行权提供了方便。 三、经验借鉴：规范和完善我国税务行政强制执行制度的思考 （一）制定统一的行政强制法 关于行政强制法的制定，有两种方案可供选择，一是制定行政强制法，其中包括行政强制执行与即时强制等内容；二是制定行政强制执行法，非执行性的强制措施及即时强制措施不纳入立法范围。从目前我国行政强制执行领域及行政强制措施方面存在的问题看，单纯规范行政强制执行问题是远远不够的。从某种意义上说，行政强制措施方面存在的问题可能多于行政强制执行，故制定一部能够规范行政强制执行和行政强制措施的统一法律是十分必要的，当然，由于行政强制措施的实体设定权在于特别法，所以在行政强制法中不宜将行政强制措施作为重点。尽管行政强制措施中的主要部分，如即时强制不属于行政执行问题，但仍有必要作专门规定。由于行政强制执行中的很多问题涉及法院的司法强制措施，所以，法院执行行政决定的行为也属于该法适用范围。 （二）完善税务行政强制执行程序 税务行政强制执行必须依一定程序而行。笔者认为，税务行政强制执行的一般程序应包括调查立案、审理、告诫、制作强制执行决定、准备执行和实施强制执行等几个阶段；直接基于法律法规规定实施的强制执行可适用简单程序。在国家尚未制定统一的行政强制法前，税务机关应制定强制执行工作规程。 1.税务行政强制执行决定。税务机关根据事实与法律，作出税务行政强制决定是实施税务行政强制的第一步，税务行政强制执行包括调查和作出决定两个阶段，主管税务机关对生效的税务处理决定书应当及时报请有权批准的税务机关批准，负责审批的税务机关负责人根据不同情况作出强制执行决定，对非从事生产、经营的纳税人的强制执行应当由人民法院执行，对其他纳税人的强制执行交税务机关相关机构执行。 2.事先告诫原则。该原则要求税务机关采取直接强制措施前，必须预先告知当事人，并为其留有一定自我履行义务的期限，不得突然袭击，不得在夜间、节假日进行。如在法国，税务机关采取强制执行措施以前，除紧急情况以外，必须事先催告当事人履行义务。在当事人表示反抗或明显的恶意不履行时，才能采取强制执行措施。德国行政执行法第13条也规定，行政机关首先必须以一定方式对强制方式予以警告，之后允许确定和实施。 3.准备执行。确定强制执行方式、执行计划和方案，填制执行文书，需要其他单位协助执行的，书面通知相关单位和个人。 4.实施强制执行，税务机关执行强制执行措施必须两人以上人员执行，执行人员应当表明身份，出示执法证件和执行根据，说明情况，通知相关人员到畅执行完毕后制作相关记录。 （三）强化执行手段。 进一步强化税务机关强制执行措施，一是确定税务机关强制执行机构，强化部门配合职能，二是对税务机关按照法律规定采取强制执行措施无效或无法采取强制执行措施的，可以考虑由税务机关通过申请或诉讼途径申请人民法院强制执行，提高强制执行的刚性。三是赋予税务机关必要的强制执行权，如搜查权。《民事诉讼法》规定，被执行人隐匿财产的、人民法院有权发出搜查令，对被执行人及其住所或者财产隐匿地进行搜查。可见，搜查是强制执行必须具备的手段之一。在我国，税务机关因没有搜查权而存在执行难的问题。笔者认为，赋予税务机关一定的搜查权是必要且可行的，以下两种方案可供选择：一是由税务机关独立行使搜查权，但在适用条件和报批程序方面作严格限制；二是由公安机关协助税务机关共同进行搜查。 （四）建立专门的税收司法机构 目前，我国一些地方建立了司法组织，如与公安机关合办的“税务公安派出所”、“涉税犯罪侦察室”与检察机关合办的“税务检察室”，与法院合办的“税务审判庭”、“涉税案件执行室”等，在税收行政执法中发挥了积极作用，具备了专门的税收司法机构的某些特征。 从国际范围来看，发达国家普遍都建立有专门的税收司法机构，比较典型的是税务警察和税务法院。从税务警察来看，有英国的税收皇家部队，意大利的武装财政部队，俄罗斯的税警部队等。从税务法院来看，美国政府专门设立了审理税务案件的税务法院，独立于税务机关，法官由总统任命。日本也成立了独立的国税法院，独立于税务机关，并成立了地区税务法院。这些专门的税收司法机构的设置，为税收执法提供了有力保障。 目前，税务机关一方面要紧紧依靠公检法机关，加强联系，争取更有力的支持。另一方面要继续探索、巩固和发展专门的税收司法机构。在条件成熟的情况下，在全国成立专业税务警察，专司涉税犯罪案件的侦查与税收秩序的维护；设立税务检察院，专司涉税案件的诉讼与起诉；设立税务法院，专司涉税案件的审理、判决与执行。 主要参考文献 罗豪才，《行政法学》，中国政法大学出版社，1996 应松年，《论行政强制执行》，《中国法学》1998第3期 [德]平特纳，《德国普通行政法》，中国政法大学出版社，1999 王名扬，《美国行政法》，中国法制出版社，1994 城仲模，《行政法之一般法律原则》，三民书局，1994 南博方，杨建顺、周作彩译《日本行政法》，中国人民大学出版社，1996 | ||
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