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《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)规定，应进行企业所得税清算的企业有：按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业;企业重组中需要按清算处理的企业。本文就需要进行企业所得税清算的各种情形作一个具体的介绍，以便大家更好地做好清算的所得税处理。
一、按《公司法》规定需要进行清算的情形 依据《公司法》第一百八十一条、第一百八十三条、第一百八十四条等规定，公司出现下列情形之一的，应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算： 1.公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现; 2.股东会或者股东大会决议解散; 3.依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销; 4.公司经营管理发生严重困难，继续存续会使股东利益受到重大损失，通过其他途径不能解决的，持有公司全部股东表决权百分之十以上的股东，可以请求人民法院解散公司，人民法院据此予以解散。 据上可知，《公司法》第一百八十一条中只有第(三)项“因公司合并或者分立需要解散”没有作为应当清算的解散事由。 二、按《企业破产法》规定需要进行清算的情形 依据《企业破产法》第二条、第七条等规定，以下情形可以或应当进行清算： 1.企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，债务人可以向人民法院提出破产清算申请; 2.债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请; 3.企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，依法负有清算责任的人应当向人民法院申请破产清算。 据上可知，债务人、债权人分别在规定的情形发生时，都可以向人民法院提出破产清算。依法负有清算责任的人在规定的情形发生时，应当向人民法院申请破产清算。 依据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)等规定，重组中应清算的情形如下： 1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业; 2.适用一般性税务处理的，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理; 3.适用一般性税务处理的，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 需要注意的是，企业合并可分为吸收合并和新设合并。企业分立可分为派生分立(也称存续分立)和新设分立。因此，对适用一般性税务处理的，当企业合并时，无论是吸收合并还是新设合并，被合并企业及其股东都要按清算进行所得税处理;但当企业分立时，只有进行新设分立的，被分立企业及其股东才要按清算进行所得税处理。 据上可知，企业合并或者分立，有两种情形不需要清算：第一种是适用一般性税务处理时，派生分立由于被分立企业及其股东仍然存在，因此不需要清算;第二种是适用特殊性税务处理的，所有合并或分立的情形，被合并或分立企业及其股东都不需要清算。 四、合并分立清算的所得税及会计处理 财税[2009]59号规定，适用一般性税务处理的，合并分立清算的所得税处理如下： (一)企业合并，当事各方应按下列规定处理： 1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。 2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。 2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。 3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。 4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。 (三)案例：企业合并所得税及会计处理 某企业甲公司，其股东为A公司。2010年5月，另一企业乙公司吸收合并了甲公司，合并时甲公司的资产账面价值为3000万元，计税基础为 3200万元，可变现净值为5000万元，负债账面价值为2000万元，计税基础为1900万元，最终清偿额为1800万元。乙公司支付3200万元给A 公司作为对价。假设甲公司资产和负债的账面价值与计税基础一致，案例中的企业都是居民企业，不考虑其他因素。 1.所得税处理 (1)合并时甲公司资产和负债的公允价值分别为5000万元、1800万元，因此，乙公司据此确认合并资产和负债的计税基础。 (2)甲公司应按清算进行所得税处理。假设甲公司资产处置损益5000-3200=1800(万元)，负债清偿损益1900-1800=100(万元)，清算费用、相关税费等合计200万元，不考虑其他因素。 《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。则甲公司清算所得为1800+100-200=1700(万元)，应纳所得税额 1700×25%=425(万元)。 (3)甲公司清算后剩余财产的分配。不考虑其他因素，剩余财产为5000-200-425-1800=2575(万元)，分配归A公司所有。 因此，A公司应确认股息所得和投资资产转让所得。假设A公司对甲公司的投资成本为800万元，清算时甲公司实收资本为800万元、资本公积为 50万元、盈余公积为30万元、未分配利润为120万元。则A公司分得的剩余资产2575万元中，未分配利润120万元和盈余公积30万元都应确认为股息所得，剩余资产减除股息所得后的余额为2575-120-30=2425(万元)，该余额超过投资成本的部分2425-800=1625(万元)应当确认为股权转让所得。 2.会计处理(单位：万元) (1)甲公司会计处理： ①资产负债清算 借：银行存款 5000 贷：资产类科目 3000 清算损益 2000 借：负债类科目 2000 贷：清算损益 200 银行存款 1800 ②发生清算税费 借：清算费用等 200 贷：银行存款 200 借：清算损益 2200 贷：清算所得 2000 清算费用等 200 会计核算的清算所得为2000万元，比税法计算的清算所得1700万元多300万元，主要是由资产的计税基础与账面价值差异200万元和负债的账面价值与计税基础差异100万元合计造成。 ④计算清算所得税 借：所得税 425 贷：应交税金——应交所得税 425 借：应交税金——应交所得税 425 贷：银行存款 425 ⑤将所得税结转 借：清算所得 425 贷：所得税 425 (2)乙公司合并甲公司会计处理： 借：资产类科目 5000 贷：负债类科目 1800 银行存款 3200 (3)A公司会计处理： 收回投资，确认股息所得和股权转让所得 借：银行存款 2575 贷：投资收益/应收股利等科目 1775 长期股权投资——甲公司 800 |
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