成本法到权益法的处理

今天推文主要写一下长期股权投资由成本法转权益法的处理，包括两个层面，分别为个别报表层面和合并报表层面。在本推文中，我们采用注会教材中的案例来进行阐述，阐述一下，注会教材中每一笔分录的含义与背后的逻辑。

准则解读

因处置投资导致对被投资单位的影响能力下降，由控制转为具有重大影响，或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下：

在投资企业的个别财务报表中，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，将剩余的长期股权投资转为采用权益法核算，即应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投费的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的股利及利润)中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“其他综合收益”或“资本公积——其他资本公积”。

这一段话解释了成本法转权益法时，个别报表上的账务处理。简单来说，就是处置掉的部分，按照处置价格和该部分在账上的账面价值之差，确认投资收益；剩余部分则视同从购买的那一天开始就使用权益法的话，到目前的账面价值应是多少来调整。视同这一部分从当初购买日那一天就是按照权益法核算，需要进行追溯调整。在追溯调整的时候，主要从以下几方面判断

（1）首先比较一下是买亏了还是买赚了，如果买亏了（投资成本大于所享有的被投资单位净资产公允价值的份额），不调整；如果买赚了，需要调整，需要确认留存收益；

（2）从购买日处置日这个期间被投资单位实现的净损益的调整；

（3）从购买日到处置日这个期间被投资单位其他综合收益的调整

（4）从购买日到处置日这个期间除了净损益、其他综合收益外的净资产的调整。

在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

在合并报表中，如果不做调整分录的话，就相当于对这部分股权投资，其中一部分（出售掉的部分）按照公允价值体现出了处置损益，而另一部分（剩余的长期股权投资）则是按照权益法调整后的金额列示（即就是个别报表上的处理结果）。准则在此规定了应当将剩余部分股权按丧失控制权日的公允价值重新计量。这就等同于是将剩余部分股权按照公允价值重新买回来的意思，也就是说，在合并报表上应当处理成为按照公允价值卖掉了全部长期股权投资（假设是一贯按权益法核算的），然后又按公允价值买回来剩余股权。这个逻辑就是合并报表上的逻辑。

合并层面投资收益的算法为剩余股权的公允价值+处置股权部分所取得的对价，用这两个数据的和与按原比例持续计算下的净资产份额（权益法下的结果）之间的差额，确认合并层面的投资收益。
在合并层面上，需要把在个报层面确认的投资收益的归属期做调整，主要调整的是把持有期间产生的净损益与其他综合收益转换为合并层面的留存收益与其他综合收益，在个报层面上，持有期间产生的净损益与其他综合收益在个报层面上体现在了投资收益中，但在合并层面，持有期间产生的净损益与其他综合收益应体现在合并层面的留存收益与其他综合收益，不能影响合并层面本期损益。
同时，在合并层面上，需要把个报层面上确认的其他综合收益（可转损益）转到投资收益，需要将个报层面确认的其他综合收益（不可转损益）结转到留存收益。

为了更加清晰地表述对持有股权的会计核算，我们可以将所有数据关系填列到下面的表格中，做相应会计处理的时候，就会思路十分清楚了。

案例：

2017年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。2017年1月1日至2018年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中，按购买日公允价值计算实现的净利润为50万元，持有的非交易性权益工具投资以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值25万元。

2019年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。2019年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。

结合上图我们来做分析

甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下：

(1)甲公司个别财务报表的处理。

①确认部分股权处置收益：

借：银行存款 4800000

贷：长期股权投资 3600000

贷：投资收益 1200000

在个别报表中，处置部分的股权是按照出售价格与在账上成本法下的账面价值之差，计算投资收益的，即投资收益=480-360=120（万元），第8列减去第1列。这120万元包含了三部分内容，分别为持有期间实现的净损益的60%、持有期间实现的其他综合收益的60%与权益法下的处置损益；即30+15+75=120（万元），在个别报表中都体现为投资收益了。

②对剩余股权改按权益法核算：

首先，需要比较，判断剩余股权按照购买日时的算法是买亏了还是买赚了，剩余股权的初始投资成本为240万，可辨认的净资产为200万，不调整长投的初始投资成本。

其次，持有期间的权益法追溯调整，持有期间，被投资单位实现了净利润50万，非交易性权益工具投资以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值25万元。

借：长期股权投资 300000（750000*40%）

贷：盈余公积 20000（500000*40%*10%）

贷：利润分配—未分配利润180000（500000*40%*90%）

贷：其他综合收益100000（250000*40%）

经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270万元

在个别报表中，剩余部分股权视同从一开始就按照权益法进行核算的话，到目前的账面价值应该为多少？通过表格可以看到，一直按照权益法核算的话，20万元计入了留存收益（盈余公积和未分配利润），10万元计入了其他综合收益,期末长期股权投资的账面价值应当为270万元。

2)甲公司合并财务报表的处理。

合并财务报表中应确认的投资收益为125万元 [(480+320)-675]。由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整:

①剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整：

借：长期股权投资3200000

贷：长期股权投资2700000

贷：投资收益500000

准则要求在合并报表中确认剩余股权的公允价值，视同按公允价值出售了又买了回来。个别报表中没有体现这个未实现损益，因此，应当调整。

②个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整：

借：投资收益(750000×60%)450 000

贷：盈余公积(500 000*60%×10%)30 000

贷：利润分配—未分配利润(500 000×60%×90%)270 000

贷：其他综合收益(250 000×60%)150 000

针对于处置部分股权，在个报层面确认了投资收益，对于出售部分在持有期间所有者权益的变动，合并报表中不应当影响当期损益，应当调整至所有者权益里面。

③由于与子公司股权投资相关的其他综合收益为其持有的非交易性权益工具投资的累计公允价值变动，在子公司终止确认时该其他综合收益应转入留存收益：

借：其他综合收益250000

贷：盈余公积 25000

贷：未分配利润225000

由于子公司终止确认，视同将全部股权按照公允价值出售，那么原来计入其他综合收益的内容应当转出。由于题目当中是非交易性权益工具投资带来的其他综合收益，因此不可重分类至损益，只能是结转至留存收益。

经过上述计算后，在合并层面上调增了投资收益5万元，那在合并层面上确认的投资收益为125万（120+50-45），与480+380-675计算一致。

经过上述调整，把个报层面确认的投资收益进行了调整，调整了45万元，其中30万元归属于留存收益，15万元归属于其他综合收益。

由于在合并层面上，相当于把子公司的全部股权按照公允价值出售，然后把剩余股权按公允价值买回，所以，需要把个报层面确认的其他综合收益进行结转，准则中，把可转损益的其他综合收益结转至投资收益，把不可确认损益的其他综合收益结转至留存收益，在本案例中，属于不可确认损益的其他综合收益，在处置股权时，需要把此部分结转至留存收益。