《企业会计准则解释第3号》解读

《企业会计准则解释第3号》解读

 

乔元芳

 

五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？

答：企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。

企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。

在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。

【解读】根据中国证监会2008年11月19日发布的《上市公司执行企业会计准则监管报告[2007]》，2007年上市公司执行股份支付准则存在的主要问题有两个：一是等待期的确定比较随意；二是权益工具公允价值的估计在模型设计和参数选择方面还存在问题。财政部会计司2008年7月4日发布的《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》还显示，有的股份支付计划在实施中，对设定的业绩条件作了较大调整，认为值得关注。另外，2008年1月，IASB就行权条件及取消等问题修改了《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》。笔者认为，这些就是出台本解释上述规定的主要背景。本解释的发布加上《企业会计准则讲解》（2008）新增的关于权益工具公允价值确定方法应考虑的诸多因素，《企业会计准则第11号——股份支付》不断完善，有利于进一步规范我国股份支付的会计处理，当然也有利于我国会计准则持续与国际财务报告准则趋同。

1.    本解释首次按新修订的《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》，修改了“可行权条件”（Vesting Conditions）的定义，首次提出“非可行权条件”（Non-Vesting Conditions）这一新概念。修改之前，国际财务报告准则将可行权条件定义为“在以股份为基础的支付安排中，对方有权利取得主体的现金、其他资产或权益性工具所必须满足的条件。行权条件包括服务条件（即要求对方完成指定期间的服务）和业绩条件（即要求达到特定业绩目标，如特定期间内主体利润的特定增长）”。修改后的可行权条件定义是：“在以股份为基础的支付安排中，决定主体能否获得服务并使对方有权收取主体的现金、其他资产或权益工具的条件。可行权条件要么是服务条件，要么是业绩条件。服务条件要求对方完成指定期间的服务。业绩条件要求对方完成指定期间的服务并满足特定的业绩目标（如特定期间内主体利润的指定增长）。业绩条件可能包括市场条件。”（为方便各位对比研究，特附英文原文：The conditions that determine whether the entity receives the services that entitle the counterparty to receive cash, other assets or equity instruments of the entity, under a share based payment arrangement. Vesting conditions are either service conditions or performance conditions. Service conditions require the counterparty to complete a specified period of service. Performance conditions require the counterparty to complete a specified period of service and specified performance targets to be met (such as a specified increase in the entity’s profit over a specified period of time). A performance condition might include a market condition.）笔者认为，IASB提出的可行权条件新定义，有以下几点值得关注：

第一，   可行权条件必须同时涉及两个方面，即企业获得服务并且对方（如职工）有权收取主体的现金、其他资产或权益工具，二者缺一不可，这实质上是强调获取与支付的配比。不满足上述条件的，就是非可行权条件。必须注意的是，非可行权条件也可能妨碍或限制对方获取现金、其他资产或权益工具，但这种条件往往与提供服务无关。例如，企业在股价支付安排中，可能要求职工每期留存一定比例的工资（留存的该项工资仍属于职工所有），否则就不能得到权益工具。

第二，   可行权条件只能是服务条件或者业绩条件，除此之外的条件都不是可行权条件。

第三，   业绩条件应同时具备时间要求和业绩要求。例如，三年内净利润平均增长10%。

第四，   业绩条件可能是市场条件（如股价），也可能是非市场条件（如利润）。

下面的流程图提供了判断可行权条件与非可行权条件的基本思路和方法：

该条件能否决定企业获得对方服务且对方有权获得股份支付？

否

是

非可行权条件

该条件仅要求完成规定的服务期间吗？

是

否

服务条件

业绩条件

市场条件 （如股价）

非市场条件 （如利润）

2.    股份支付所确认的费用取决于两个因素：一个是授予日的公允价值，另一个是权益工具的数量。对于各种不同的条件，在确定公允价值时哪些应该考虑，哪些不应考虑，本解释按照国际财务报告准则给出了明确规定。下表是《国际财务报告准则第2号——以股价为基础的支付》所提供的一个归纳性总结，有助于理解上述规定：

	决定对方能否获取所授予权益性工具的条件
	可行权条件			非可行权条件
	服务条件	业绩条件
		市场业绩条件	其他业绩条件	主体和对方均有选择权是否满足该条件	对方有选择权是否符合该条件	主休有选择权是否符合该条件
实例	要求服务3年	基于主体权益工具市价的目标	成功IPO且服务特定期间的目标	基于商品价格指数的目标	按照行权价格支付款项	主体继续该计划
确定授予日公允价值时应予考虑吗？	否	是	否	是	是	是（假定在计算股份支付的公允价值时，主体继续该计划的可能性为100%）
如果条件不满足，授予日后及行权期间的会计处理	作废。主体应修正费用，以反映预计行权的权益工具数量的最佳估计。	不改变会计处理。在剩余行权期间，主体继续确认费用。	作废。主体应修正费用，以反映预计行权的权益工具数量的最佳估计。	不改变会计处理。在剩余行权期间，主体继续确认费用。	取消。主体应立即确认本应在剩余行权期间确认的费用。	取消。主体应立即确认本应在剩余行权期间确认的费用。

【案例】主体给予某雇员参与一项计划的机会：如果在三年内，他每年从其月工资（400CU）中拿出25%存储，即可获得股票期权。每月的支付额从其工资中扣除。该雇员可以在第三年末使用上述累计储蓄额行使期权，也可以在三年中的任何时间提取其存储的款项。估计该股份支付安排每年应确认的费用为120CU。18个月后，该雇员停止向该计划供款，同时收回其已经存储的1800 CU。

该计划由三部分组成：支付工资、扣减工资以向存储计划供款和股份支付。对于每一组成部分，主体应确认费用并相应地确认负债或权益。向该计划供款的要求属于非可行权条件，该雇员已在第二年选择停止供款，即未满足该条件。归还已扣除的款项应作为负债灭失处理，第二年停止供款作为股份支付安排的取消处理。

第1年		费用		现金			负债			权益
		CU		CU			CU			CU
	支付工资(75% × 400 × 12)	3 600		–3 600
	向储存计划供款而扣减的工资(25% × 400 × 12)	1 200					–1 200
	股份支付	120								–120
	合计	4 920		–3 600			–1 200			–120
第2年
	支付工资(75% × 400 × 6 + 100% × 400 × 6)	4 200		–4 200
	向储存计划供款而扣减的工资(25% × 400 × 6)	600					–600
	向雇员归还其供款			–1,800			1,800
	股份支付(剩余费用的加速确认，120 × 3 – 120)	240								–240
	合计	5 040		–6 000			1 200		–240

3.    《企业会计准则讲解》（2008）首次从国际财务报告准则引入“加速行权”（an acceleration of vesting）、“取消”（cancellation）和“结算”（settlement）等几个概念，本解释又予以正式确认，并规定了其会计处理方法，对于规范我国股份支付的会计处理具有一定意义。

4.    《企业会计准则讲解》（2008年）首次按照国际财务报告准则规定，如果授予的权益工具的公允价值无法可靠计量，则应以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动计入当期损益。内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。下面的例子来自国际财务报告准则，说明了采用内在价值计量时各年应确认的费用金额。

【案例】第一年年初，主体授予50名雇员1 000份股份期权。股份期权将于第三年年末给予，只要雇员一直服务到第三年年末。股份期权具有10年的期限。行权价格是CU60，在授予日主体的股价也是CU60。

在授予日，主体认为不能可靠估计所授予的股份期权的公允价值。

第一年年末，有三名雇员终止雇佣，主体估计在第二年和第三年又会有七名雇员离开。因此，主体估计将给予80％的股份期权。

第二年有两名雇员离开，同时主体修正了对股份期权数量的估计，预计将给予86％的股份期权。

第三年有两名雇员离开。因此，第三年年末给予43 000份股份期权。

下表列示了十年中主体的股价，以及从第四年到第十年中行权的股份期权的数量。在特定年限行权的股份期权都是于年末行权。

年度                     年末的股份期权            年末行权的股份期权数量 1                           63                            0 2                           65                            0 3                           75                            0 4                           88                         6000 5                           100                        8000 6                           90                         5000 7                           96                         9000 8                           105                        8000 9                           108                        5000 10                          115                        2000

按照内在价值法，主体应在十年间确认的金额如下表所示：

年度         计算                                当期费用         累计费用                                                            CU              CU 1     50 000份期权×80％×(CU63－CU60)×1/3年      40 000             40 000 2     50 000份期权×86％×(CU65－CU60)×2/3年      103 333           143 333 －CU40 000 3    43 000份期权×(CU75－CU60)－CU143 333         501 667           645 000 4    37 000份发行在外的期权×(CU88－CU75)          559 000         1 204 000 ＋6 000份行权的期权×(CU88－CU75) 5              29 000份发行在外的期权×(CU100－CU88)         444 000         1 648 000 ＋8 000份行权的期权×(CU100－CU88) 6              24 000份发行在外的期权×(CU90－CU100)         (290 000)       1 358 000 ＋5 000份行权的期权×(CU90－CU100)  7              15 000份发行在外的期权×(CU96－CU90)           144 000        1 502 000 ＋9 000份行权的期权×(CU96－CU90) 8              7 000份发行在外的期权×(CU105－CU96)          135 000         1 637 000 ＋8 000份行权的期权×(CU105－CU96) 9              2 000份发行在外的期权×(CU108－CU105)          21 000         1 658 000 ＋5 000份行权的期权×(CU108－CU105) 10    2 000份行权的期权×(CU115－CU108)            14 000          1 672 000

5.    我国的股权激励会计问题还有很多，其中之一是计提激励基金实施奖励的会计处理。2001年，财政部印发的《实施<企业会计制度>及其相关准则问题解答》（财会[2001]43号）明确规定：“公司为中高层管理人员实施激励机制采用的奖励措施，由公司根据其管理权限，依据法律或者有关规定作出安排。公司无论以何种形式奖励中高层管理人员，其发生的支出，均应计入公司当期的成本费用。”实施新会计准则后，尽管有了股份支付会计准则，但似乎对企业计提激励基金激励员工的会计处理却不够明确。万科公司作为地产龙头，其2006-2008年的限制性股票激励的会计处理值得研究。下面的两个截图，第一个来自万科2008年年报；第二个来自《万科企业股份有限公司关于2008 年度限制性股票激励计划终止实施的公告》（公告编号：〈万〉2009-014）。针对万科的激励计划会计处理，有几个问题值得研究：（1）委托独立的信托机构购入的股票，从经济实质上看，属于库存股吗？（2）提取激励基金时不计入费用，而是借记“资本公积”，假定一个企业原来“资本公积”余额为0，难道不是造成“资本公积”的负数吗？这样做合理不合理？（3）万科2008年的业绩不满足激励条件，原来用激励基金购入的股票要卖出，并将款项归还上市公司，其差额应调整资本公积，还是应调整损益？（4）根据万科2008年年报，其三年计提的激励基金与按蒙特卡洛模型计算出来的股权公允价值不同，那么，计入成本费用的股权激励金额，到底是按计提的激励基金金额，还是按照按模型计算出来的公允价值？

 

图1

 

图2

六、企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当遵循哪项会计准则确认与房地产建造协议相关的收入？

答：企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。

房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循《企业会计准则第15号——建造合同》确认收入。

房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循《企业会计准则第14号——收入》中有关商品销售收入的原则确认收入。

【解读】房地产开发的特点是建设周期长，而且一般在房地产建造完成交付使用之前，企业已与客户签订了相关协议，客户需要按协议提前支付相关款项。对于房地产开发企业的会计处理而言，一个关键的问题是，房地产开发企业到底应该遵循《企业会计准则第14号——收入》的规定确认收入，还是应该按照《企业会计准则第15号——建造合同》的规定确认收入？2008年7月，国际财务报告解释委员会发布《解释公告第15号——房地产建造协议》（IFRIC Interpretation 15），自2009年1月1日开始生效，明确了房地产开发主体适用的收入确认准则和确认时点。同时，IASB还修改了《国际会计准则第18号——收入》附录第9段的实例。本解释的出台可以视为我国会计准则与国际财务报告准则持续趋同的结果，对于房地产开发企业的收入确认有较大影响。

1.    对于一般的房地产开发业务，收入确认所适用的会计准则简单明了。例如，对于面向个人客户而开发的商品房，适用收入准则，企业应按商品销售进行会计处理，满足商品销售收入的确认条件即可确认收入；对于根据其他主体（如政府部门、企业或其他个人）要求而单独建造的房地产，则适用建造合同准则，应按完工百分比法确认合同收入及相关的成本费用；如果房地产开发企业仅仅提供建造服务，也就是在客户的土地上利用客户的建筑材料进行房地产开发，此时房地产开发企业属于提供服务行为，适用收入准则，应按提供服务进行会计处理，满足收入确认条件时可按完工百分比法确认提供服务的收入及相关的成本费用。

2.    但是，在某些情况下，区分房地产开发属于商品销售还是建造合同就比较困难。本解释按照IFRIC《解释公告第15号——房地产建造协议》的规定，将购买方能否决定和改变房地产的主要结构作为关键识别因素：凡是购买方能够决定和改变房地产主要结构的，属于建造合同，适用建造合同会计准则；否则，属于商品销售或劳务提供协议，适用收入会计准则。当然，实务中判断一项协议到底是建造合同还是商品销售协议，还应考虑其他因素：如果房地产坐落于客户拥有土地使用权的土地之上，此类房地产建造协议一般属于建造合同，否则就属于商品销售协议；不论是否建造完成，房地产的所有权均归属于客户，此类房地产建造协议一般属于建造合同，否则就属于商品销售协议；针对单一客户的特殊要求而建造的房地产，此类合同一般属于建造合同，否则就属于商品销售协议。

3.    在另外一些情况下，企业与客户签订的一个单一的房地产建造协议，还可能包括其他相关内容，此时可能需要分拆，以分别适用不同的会计准则分别进行会计处理。笔者根据IFRIC《解释公告第15号——房地产建造协议》提供的分析流程图，制作了下面的图示，可供分析房地产协议时参考。

 

协议中除房地产建造以外的其他组成部分能够单独辨认吗 (例如，土地销售或物业管理服务条款)?

A

将协议分拆为单独可辨认部分   将已收或应收对价的公允价值分配至每一组成部分   每一单独组成部分

否

是

交付商品或服务的组成部分

适用收入准则

房地产建造和直接相关服务的组成部分

A

是

A

该协议或其组成部分符合建造合同的定义吗？

该协议或其组成部分属于建造合同准则中的建造合同

按完工百分比法确认收入和成本

是

该协议或其组成部分是提供劳务吗？

该协议或其组成部分属于收入准则中的提供劳务

按完工百分比法确认收入和成本

否

是

该协议或其组成部分属于收入准则中的提供商品

在持续基础上满足销售商品收入确认的标准吗？

按完工百分比法确认收入和成本

否

满足收入准则的收入确认条件时确认收入

否

4.    上图中的所谓“持续基础”（continuous basis），是指按照合同规定，建造企业有权按照建造进程中房地产的当前状态，向购买方持续转移在建房地产的控制权和与所有权相关的重大风险和报酬，而且在建造过程中持续满足收入确认标准。也就是说，无论房地产建造到何种程度，购买方都拥有其控制权而且承担了重大风险和报酬。在这种情况下，购买方有权在房地产开发的某一阶段，停止与甲建筑企业的建造合同，转而由乙建筑企业继续建造。此时，如何符合收入确认的条件，甲企业应根据收入准则，采用完工百分比法确认收入。

七、利润表应当作哪些调整？

答：（一）企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。“其他综合收益”和“综合收益总额”项目的序号在原有基础上顺延。

（二）企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。

（三）企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。

（四）企业提供前期比较信息时，比较利润表应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》第八条的规定处理。

【解读】本解释是对利润表列报内容和披露要求的局部调整，调整依据源自IASB2007年9月发布、自2009年1月1日开始生效的修改后《国际会计准则第1号——财务报表的列报》，足见我国会计准则趋同步伐之快。修改后的利润表更好地体现了现代会计理论中的“综合收益观”，而且也间接实现了与美国公认会计原则的趋同。

1.       综合收益（Comprehensive income）这一概念最早由美国财务会计准则委员会（FASB）于1980年在其第3号概念公告——《企业财务报表的要素》——中提出。1985年，FASB发布第6号概念公告——《财务报表要素》，取代了第3号概念公告。在第6号概念公告中，FASB将综合收益定义为“企业在报告期内，从业主以外的交易以及事项和情况所产生的权益变动。它包括报告期内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变动”（娄尔行译，《论财务会计概念》第145页，中国财政经济出版社1992年9月第1版）。综合收益包括净收益与其他综合收益。另外，FASB还在其第5号概念公告中明确要求，企业所提供的整套财务报表，应揭示企业的期末财务状况、本期收益、本期综合收益、本期现金流量、本期所有者投资和对所有者分配。但是，直到1997年6月FASB发布《财务会计准则公告第130号——报告综合收益》，FASB既没有要求企业报告综合收益，也没有提供披露综合收益的方式。

2.       企业在一个时期的所有者权益变动，其原因不外乎以下三个方面：（1）企业与所有者进行交易而产生的变动，此类交易属于典型的权益性交易。例如，企业发行股票将导致所有者权益增加，向股东分派股利将会导致所有者权益减少。（2）因销售商品、提供劳务而实现净利润（或净亏损），此类交易属于典型的损益性交易。例如，企业实现净利润就会导致所有者权益增加，发生净亏损就会导致所有者权益减少。在这里，净利润或净利润是根据会计准则规定的实现原则和配比原则而已确认、已实现的损益。（3）所有者权益的其他变动，主要是根据会计准则已确认但尚未实现的利得或损失。例如，可供出售金融资产的公允价值变动，在可供出售金融资产出售之前尚未实现，而按会计准则规定却已计入所有者权益，待实现时方可转入损益。根据定义，综合收益包括上述第（2）项和第（3）项内容，或者用公式表示：综合收益＝已确认已实现的损益（净损益）+已确认未实现的利得和损失（其他综合收益）。结合综合收益的定义，企业一个时期的所有者权益变动可用下述公式表示：所有者权益变动额＝企业与其所有者进行交易而产生的权益变动额+综合收益。

3.       FASB《财务会计准则公告第130号——报告综合收益》认为，报告综合收益，目的是反映企业在某一会计期间内由于已确认的交易和其他经济事项所引起的所有者权益的变动情况，这些变动并不是由于企业与所有者之间进行交易所产生的。FASB没有规定报告综合收益的具体格式，但鼓励企业在损益表中或是在以净收益开始的反映综合收益的独立报表中，披露其他综合收益的组成和综合收益总额。也就是说，综合收益既可以在损益表中列报，也可以用一张单独的报表列报。

4.       在IASB2007年9月修订《国际会计准则第1号——财务报表的列报》之前，综合收益及其组成部分通过权益变动表列报。2004年4月，IASB与FASB将财务报表列报作为联合项目开展研究。2006年3月，IASB发布了《对〈国际会计准则第1号〉的建议修改——修订后的列报》征求意见稿，建议使《国际会计准则第1号》尽量与美国准则——《财务会计准则公告第130号——报告综合收益》——保持一致。在考虑了对征求意见稿的反馈意见后，IASB于2007年9月发布《国际会计准则第1号——财务报表的列报》修订版。

5.       修订后的《国际会计准则第1号——财务报表的列报》第10段规定，一套完整的财务报表包括4张报表，即财务状况表（注意，不再称作资产负债表）、综合收益表、权益变动表和现金流量表。其中，综合收益表可以是一张报表，也可以是两张报表。在只提供一张报表的情况下，前半部分列示净损益的计算过程（相当于损益表），后半部分列示其他综合收益，最后加总就是综合收益总额。在提供两张报表的情况下，第一张报表是损益表，反映净损益的计算过程；第二张报表是综合收益表，以净损益为起点，加减其他综合收益，最后得出综合收益总额。通过这一准则的修改过程，我们依稀可见IASB实质上不断地向美国“趋同”或者妥协。根据本解释的规定，显然我国选择了第一种方法，也就是在一张报表中既反映净损益，又反映其他综合收益，最后反映综合收益总额。同时，本解释还要求在附注中披露其他综合收益的组成内容。

6.       除现金流量表外，财务状况表、综合收益表和权益变动表均涉及所有者权益的列报，但侧重点各有不同：财务状况表反映和列示所有者权益各组成项目及所有者权益整体的期初和期末余额；权益变动表详细说明和列示所有者权益变动的具体原因，其中既包括企业与所有者进行交易而导致的所有者权益变动，也包括因损益及其他原因而导致的所有者权益变动；综合收益表反映和列示综合收益的增减变动情况。这三张报表之间的数字相互勾稽，从不同的角度反映所有者权益的增减变动情况。

7.       本解释趋同国际会计准则，修改了利润表的列报项目，修改后的利润表格式如下（以一般企业的利润表格式为例）：

项         目	本期金额	上期金额
一、营业收入
……
二、营业利润
……
三、利润总额
减：所得税费用
四、净利润
五、每股收益：
（一）基本每股收益
（二）稀释每股收益
六、其他综合收益
七、综合收益总额
（一）归属于母公司所有者的综合收益总额
（二）归属于少数股东的综合收益总额

 

同时，企业在财务报表附注中，还应披露其他综合收益的组成，披露的基本格式如下：

项   目	本期发生额	上期发生额
1．可供出售金融资产
加：当期利得（损失）金额
减：前期计入其他综合收益当期转入利润的金额
2．按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额
3．现金流量套期工具
加：当期利得（损失）金额
减：前期计入其他综合收益当期转入利润金额
当期转为被套期项目初始确认金额的调整额
4．境外经营外币折算差额
5．与计入其他综合收益项目相关的所得税影响
6．其他
合   计

8.       我们注意到，本解释仅仅对利润表列报项目进行了修改，其中还存在一些不足之处：一是增加了其他综合收益后，“利润表”就名不副实，似乎按国际会计准则第1号称作“综合收益表”更好，但这又不太符合我国的传统习惯。二是在附注中披露的其他综合收益各组成项目，与所有者权益变动表的项目存在重复（国际会计准则中也存在这个问题）。三是我国的“资本公积”科目既包括股本溢价（属于与所有者交易的部分），也有其他综合收益，无法象美国公认会计原则那样在财务状况表中单独揭示“其他综合收益”的本期余额。

9.       事实上，IASB正在全面修改财务报表列报准则，所有财务报表的列报和格式都将面临革命性变革。2008年10月16日，IASB与FASB联合发布一份讨论稿，题为《财务报表列报的初步观点》，对传统的财务报表列报格式进行了翻天覆地的改革，其中也触及综合收益的列报，各报表之间采用一致的标题和分类标准。IASB设想的财务报表格式框架如下：

财务状况表	综合收益表	现金流量表
业务	业务	业务
经营资产和负债	经营收入和费用	经营现金流量
投资资产和负债	投资收入和费用	投资现金流量
筹资	筹资	筹资
筹资资产	筹资资产收入	筹资资产现金流量
筹资负债	筹资负债支出	筹资负债现金流量
所得税	所得税（持续经营（业务和筹资）的所得税）	所得税
终止经营	终止经营（扣除所得税后的金额）	终止经营
	其他综合收益（扣除所得税后的金额）
权益		权益

10.   因此可以预见，在国际趋同的背景下，在不久的将来，我国财务报表列报亦将发生重大变革。

八、企业应当如何改进报告分部信息？

答：企业应当以内部组织结构、管理要求、内部报告制度为依据确定经营分部，以经营分部为基础确定报告分部，并按下列规定披露分部信息。原有关确定地区分部和业务分部以及按照主要报告形式、次要报告形式披露分部信息的规定不再执行。

（一）经营分部，是指企业内同时满足下列条件的组成部分：

1．该组成部分能够在日常活动中产生收入、发生费用；

2．企业管理层能够定期评价该组成部分的经营成果，以决定向其配置资源、评价其业绩；

3．企业能够取得该组成部分的财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息。

企业存在相似经济特征的两个或多个经营分部，同时满足《企业会计准则第35号——分部报告》第五条相关规定的，可以合并为一个经营分部。

（二）企业以经营分部为基础确定报告分部时，应当满足《企业会计准则第35号——分部报告》第八条规定的三个条件之一。未满足规定条件，但企业认为披露该经营分部信息对财务报告使用者有用的，也可将其确定为报告分部。

报告分部的数量通常不应超过10个。报告分部的数量超过10个需要合并的，应当以经营分部的合并条件为基础，对相关的报告分部予以合并。

（三）企业报告分部确定后，应当披露下列信息：

1．确定报告分部考虑的因素、报告分部的产品和劳务的类型；

2．每一报告分部的利润（亏损）总额相关信息，包括利润（亏损）总额组成项目及计量的相关会计政策信息；

3．每一报告分部的资产总额、负债总额相关信息，包括资产总额组成项目的信息，以及有关资产、负债计量的相关会计政策。

（四）除上述已经作为报告分部信息组成部分披露的外，企业还应当披露下列信息：

1．每一产品和劳务或每一类似产品和劳务组合的对外交易收入；

2．企业取得的来自于本国的对外交易收入总额以及位于本国的非流动资产（不包括金融资产、独立账户资产、递延所得税资产，下同）总额，企业从其他国家取得的对外交易收入总额以及位于其他国家的非流动资产总额；

3．企业对主要客户的依赖程度。

【解读】本解释对《企业会计准则第35号——分部报告》作出重大修订，修订依据源自2006年11月IASB发布的《国际财务报告准则第8号——经营分部》。IASB之所以废止《国际会计准则第14号——分部报告》，主要目的是与FASB《财务会计准则公告第131号——企业分部和相关信息的披露》实现趋同。我国2006年2月15日发布企业会计准则体系时，制定《企业会计准则第35号——分部报告》所依据的是《国际会计准则第14号——分部报告》。现在，修订一新的《国际财务报告准则第8号——经营分部》自2009年1月1日施行，自然对我国会计准则的持续趋同增加了新的压力与要求，因而修改我国分部报告会计准则自然在情理之中。

1.       本解释对《企业会计准则第35号——分部报告》的修订主要体现在两个方面，一是取消业务分部与地区分部这两个概念，代之以经营分部（Operating Segments）；二是不同区分主要报告形式和次要报告形式，从而也不再区分不同的报告形式分别披露不同的信息。

2.       FASB在1997年6月发布的《财务会计准则公告第131号——企业分部和相关信息的披露》中，首次提出“经营分部”概念，其理论基础是所谓的“管理法”（the management approach）。FASB认为，依据管理法，企业应以其管理层为作出经营决策和评估业绩而对内部各部门进行组织的方式为基础确定分部。其优点主要有三个方面：一是能够通过“管理层的眼光”看企业，增强了用户预测管理层行动和反应的能力，而这些行动和反应能极大地影响企业未来现金流量的前景。二是因为这些分部信息是为管理层的使用而产生的，所以为外部报告提供分部信息而增加的成本就相对较少。三是“行业”一词颇具主观性，而以现有的内部结构为基础的分部则较少主观性。所以，经营分部的划分与确定，主要基于企业的内部组织结构，所确定的经营分部都是企业主要经营决策者进行资源分配和业绩评价的主要对象。

3.       引入经营分部后，按照本解释的规定，企业进行分部报告的分析流程图如下：

经营分部

否

否

报告分部

⑴直接指定为报告分部 ⑵同其他分部合并成为报告分部 ⑶非（1）和（2），作为其他项目单独披露

否

是

是

是

报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重达到75%或以上吗？

分部收入/所有分部收入合计≥10%？

分部资产/所有分部资产合计≥10%？

分部利润或亏损的绝对额占所有盈利分部利润合计额或所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10%或者以上？

继续将其他分部确定为报告分部，直到该比重达到75%

否

是

该组成部分能够在日常活动中产生收入、发生费用吗？

企业管理层能够定期评价该组成部分的经营成果，以决定向其配置资源、评价其业绩吗？

企业能够取得该组成部分的财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息吗？

是

是

是

否

否

否

4.       本解释主要是改变了分部的确定方法，没有改变分部信息的基本列报方法。同时，对分部确定方法及其披露信息的修改，不影响分部相关事项的确认计量，但要求企业在编制2009年年报时，重新确定分部及应报告的信息，而且要同时提供可比的比较信息。我们认为，在进一步出台相关规定之前，企业仍然可以按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定的分部报告披露格式进行信息披露。

 

 

（作者工作单位：上海市财政局）

 

 

 

 

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