固定资产改建修理支出的财税处理 淘税网 212.02.10

固定资产改建修理支出的财税处理

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固定资产改建、修理支出，特别是按规定应予资本化的支出，会计上与税收上定性有所差别，这使得企业财务人员在纳税申报时有所疑惑。本文以现行企业所得税法及其实施条例和会计准则的相关规定为依据，分析研究固定资产改建、修理支出在税收上和会计上处理方法的异同以及相应的会计处理及纳税申报。本文中的“税”，除另有说明外，均专指企业所得税。   一、相关规定   （一）固定资产的定义   《企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）规定，固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋建筑物、机器……及其他生产经营有关的设备、工具等；《企业会计准则第4号———固定资产》规定，固定资产，是指使用寿命超过1个年度，为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的有形资产。   以上规定说明，税收上与会计上，对固定资产的定义是一致的。   （二）税收上固定资产改建大修的相关定性表述和处理规范   《企业所得税法》第十三条规定，已提足折旧固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出，以及符合条件的固定资产大修理支出，都属于长期待摊费用。   《实施条例》第二十八、六十八、六十九条规定：   1.企业发生的支出应当区分为收益性支出和资本性支出，收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或计入资产成本，不得在发生当期直接扣除。   2.固定资产改建支出：（1）所谓固定资产改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构，延长使用年限等发生的支出；（2）已提足折旧固定资产的改建支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销；（3）租入固定资产的改建支出，按合同约定的剩余租赁期限分期摊销。   3.固定资产大修理支出：（1）所谓固定资产大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上，二是修理后固定资产使用年限延长二年以上；（2）固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。   （三）会计上固定资产改建大修的相关定性表述和处理规范   《企业会计准则第4号———固定资产》和《会计科目和主要账务处理》（以下简称《账务处理》)，将固定资产的改建、修理支出分别归类为固定资产后续支出和长期待摊费用(指经营租入固定资产的改良支出)，具体处理规范为：（1）与固定资产相关的后续支出，符合固定资产确认条件的(指经济利益很可能流入企业，成本能够可靠计量)，应当计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益；（2）经营租入固定资产的改良支出，计入长期待摊费用，分期摊销计入损益。   综上所述，税收上的收益性支出即会计上的费用化支出，而固定资产的改建和修理：（1）符合资本化条件的，分期摊销计入成本费用，不符合资本化条件的，则确认为费用化支出，计入当期损益，这在税收上和会计上都是一致的，一般不存在差异；（2）经营租入固定资产改建支出，计入长期待摊费用分期摊销计入损益，这在税收上和会计上处理方法也是相同的；（3）已提足折旧固定资产改建支出和属符合条件的固定资产大修理支出，税收与会计上资产定性不同，税收上作为长期待摊费用，会计上则计入固定资产成本，虽然税收上计提摊销与会计上计提折旧说法不同，但不会因此产生会计上的利润总额与税收上的应纳税所得额的差异。   二、固定资产改建、修理的会计处理   (一)固定资产后续支出费用化的账务处理   《账务处理》规定：企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，均记入“管理费用”科目；企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，应记入“销售费用”科目。因此，企业发生的固定资产后续支出，不符合资本化条件的，应借记“管理费用”、“销售费用”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目。   (二)租入固定资产改建的账务处理   《企业所得税法》和《实施条例》中所称租入固定资产改建支出，一般是指经营租入固定资产的改建支出，因为融资租入固定资产应视同自有固定资产确定使用年限和计提折旧，无须考虑租赁期限。   企业对经营租入固定资产进行改建时，符合资本化条件的，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目；分期摊销计入损益时，借记“管理费用”、“销售费用”科目，贷记“长期待摊费用”科目。   (三)已提足折旧固定资产改建支出   已提足折旧的固定资产改建支出账务处理的基本程序如下：（1）改建开始，应将被改造资产的账面价值(残值)转入在建工程，即按其残值，借记“在建工程”科目，按其已提折旧，借记“累计折旧”科目，按其原价，贷记“固定资产”科目；如果该项固定资产已提减值准备，亦应同时结转；（2）发生改建费用，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目；（3）改建过程中如果对固定资产进行部分拆除而且有拆卸物资出售或入库，应按出售物资的含税销售价或估价，借记“银行存款”、“原材料”等科目，按出售物资应交增值税，贷记“应交税费—应交增值税(销项税额)”科目，按拆卸部分的账面价值，贷记“在建工程”科目，按其差额，借记或贷记营业外收支科目；（4）改建、改造完毕交付使用时，按完工在建工程余额，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目；（5）重新使用后，应按具体情况重新确定折旧年限、净残值和折旧方法，计提折旧。   如果对尚未提足折旧的固定资产进行改建，符合资本化条件的，应比照以上程序进行账务处理，唯一不同的是上述分录中的固定资产的“残值”应改为“净值”或“账面价值”。   (四)固定资产大修理支出的账务处理   1.如果大修理开始时即预计修理费用的全部或者至少有一部分符合资本化条件，则应采用与上述固定资产改建相同的处理方法，但最后结转在建工程时，应改为“按应予费用化的支出，借记‘管理费用’、‘销售费用’科目，按已完工程支出减去费用化支出后的余额，借记‘固定资产’科目，按完工在建工程余额，贷记‘在建工程’科目。”   2.如果大修理开始时无法确定是否存在支出资本化的可能，例如季节性或定期的固定资产大修理，支出发生仍应在“在建工程”科目核算，但被修理的固定资产账面价值可不转入在建工程，大修理完工时，有确凿证据表明支出符合资本化条件的部分，应从在建工程中转入固定资产成本，不符合资本化条件的部分，计入当期损益，且大修理其间照提折旧。另外，还应根据大修理后的固定资产重新确定折旧年限等。   如果大修理完工时，经测试所有支出均不符合资本化条件或达不到《实施条例》第六十九条规定的标准，则应将全部大修理支出从在建工程中转入当期损益。   三、固定资产改建、修理涉及的纳税申报   根据以上分析，固定资产改建、修理支出，对企业利润总额与应税所得的差异不产生影响，即不会因此产生税收上与会计上的差异，这里有一事项应予分析，《实施条例》第六十九条规定的界定固定资产大修理的两条标准，特别是第一条标准修理支出达到固定资产原价50%以上才算大修理，一般企业不太可能采用这样高的标准，但如果企业采用低于固定资产原价50%来界定资本化条件，这样税务机关是否必须要求企业对这种不符合条件的大修理支出先按全额摊销而调减，以后再按企业多提的折旧而调增？笔者认为按照企业所得税规范设置的一般原则和操作习惯，年度内实际扣除额低于最高扣除限额，一般不要作纳税调减。这样，以后年度多提折旧时，也无须作纳税调增。   另一值得提出讨论的是，固定资产改建修理支出符合资本化条件时，在税收上全部归类于长期待摊费用计提摊销，在会计上除租入固定资产改建支出外，企业对自有固定资产进行改建和修理，凡符合资本化条件的，则计入固定资产成本计提折旧，正如本文以上分析的，摊销计入税收上的扣除额，与会计上计入损益的折旧额相等，如果纳税申报时摊销和折旧均不作纳税调整，并不影响所得税的最后计算结果。因此，笔者认为，对于固定资产的改建和修理，以均不作为纳税调整项目为宜。