新《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）已实施3年多。其一大亮点是依据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“税收征管法”）及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称“实施细则”）制订的“特别纳税调整”内容（第六章）,为税务机关在转让定价、资本弱化、一般反避税和受控外国公司等领域进行特别纳税调整构建了法规基础。此外，上述有关条款亦为中国企业达成预约定价安排和成本分摊协议提供了可能。 在《企业所得税法》及《实施条例》出台后，为明确特别纳税调整的适用范围、操作程序等事项，国家税务总局先后出台了一系列文件。 本文试根据相关法规，并结合实际操作中遇到的问题，对其中的关联交易同期资料准备政策作一解读，供业内同行和其他相关人士参考。 一、关联交易同期资料概述 关联交易同期资料又称同期文档、同期证明文件，是指根据各国和地区的相关税法规定，纳税人对于关联交易发生时按时准备、保存、提供的转让定价相关资料或证明文件。同期资料准备、保存和提供是企业转让定价文档管理的基础。 税务机关进行转让定价税务调查时，纳税人准备转让定价同期资料文档并承担协力义务和提供举证责任是十分关键的。从税务机关角度来说，纳税人准备的转让定价同期资料文档可以协助税务调查人员评估和检查纳税人在转让定价中存在税务违规的可能性，检验纳税人是否存在转让定价行为并可作为是否应进行纳税调整的初步依据。因为税务机关面对跨国企业繁冗复杂的关联交易不可能一一搜集证据，而企业才是转让定价的决策者，拥有完整的转让定价相关资料，比税务人员更清楚其关联交易价格、费用是否符合独立交易原则。相应的举证责任倒置，有利于提高行政效率，维护税法的严肃性。从纳税人方面来说，准备同期资料文档，可以显示其制定和执行符合独立交易原则的转让定价的意愿，确保其转让定价是经得起检验的，也规范了纳税人税务行为及实务操作。 二、关联交易同期资料准备的政策依据 企业准备或报送关联交易同期资料的税收法律法规和文件依据主要有： 1．《企业所得税法》(第六章)及《实施条例》(第六章)。 2．《税收征管法》（第36条）及《实施细则》（第51-56条）。 3．《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）。《办法》整合了原所得税法体系下发布的转让定价法规，其主要内容包括“关联方”的概念、关联方披露及关联交易同期资料要求、适用转让定价方法的条件以及转让定价方法的选择、转让定价调查和调整的法律程序、预约定价程序及要求；避免双重征税、成本分摊协议的条件、资本弱化的计算指南、受控外国企业的管理的基本原则、一般反避税条款等。 4．《国家税务总局关于加强转让定价跟踪管理有关问题的通知》（国税函〔2009〕188号）。 5．《国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》（国税函〔2009〕363号）。明确跨国企业在中国境内设立的承担单一生产（来料加工或进料加工）、分销或合约研发等有限功能和风险的企业（即契约制造企业）应保持合理的利润水平，若该企业如出现亏损，应在亏损发生年度准备同期资料及其他相关资料，并于次年6月20日之前报送主管税务机关。 三、需要准备、保存和提供同期资料的企业范围 根据《办法》第13条、第15条及第16条的规定，企业应根据《实施条例》第一百一十四条的规定，按纳税年度准备、保存并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。 （一）属于下列情形之一的企业，可免于准备同期资料。 1.年度发生的关联购销金额（来料加工业务按年度进出口报关价格计算）在2亿元人民币以下且其他关联交易金额（关联融通资金按利息收付金额计算）在4000万元人民币以下，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额； 2.关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围； 3.外资股份低于50%且仅与境内（不含香港、台湾和澳门，下同）关联方发生关联交易。 《办法》以百分之二十五直接或间接持股比例为限来定义关联企业（或关联方）；同时规定，若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到百分之二十五以上，一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。因此，即使一家企业对另一家企业的法定持股比例（即按各层持股比例相乘计算）未达到百分之二十五，也可能由于上述规定被认定构成关联关系。 《办法》在定义关联方时同时强调了“控制”的概念。如一方对另一方企业高级管理人员、购销活动、生产经营活动、生产必需的无形资产和专有技术实施控制，按照《办法》双方将被认定为构成关联关系。因此按照《办法》的规定，在法律层面没有所有权关系的交易双方企业也可能被认定互为关联企业并受到转让定价评估和调查。 （二）以下企业应准备、保存和提供同期资料： 1．年度发生的关联购销金额（来料加工业务按年度进出口报关价格计算）达到或超过在2亿元人民币或者其他关联交易金额（关联融通资金按利息收付金额计算）达到或超过在4000万元人民币，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额； 2．被实施转让定价纳税调整，并处于跟踪管理期内的企业； 3．执行成本分摊协议期间的企业； 4．关联企业债务和资本比例超过标准比例的利息支出，要在计算应纳税所得额时扣除的企业； 根据《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）文件的规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方（符合独立交易原则）的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 金融企业，为5：1；其他企业，为2：1。 根据《办法》，关联企业债务和资本比例按年度各月平均关联方债权投资之和与年度各月平均权益投资之和间的比例计算。根据《实施条例》的规定，关联方债权性投资亦包括关联方通过非关联方提供的背对背贷款，以及由非关联方提供、但由关联方担保的债权性投资。在计算权益性投资时，《办法》明确使用所有者权益的账面价值而非市场公允价值。 5．跨国企业在中国境内设立的承担单一生产（来料加工或进料加工）、分销或合约研发等有限功能和风险的企业，出现亏损的，无论是否达到准备同期资料的标准，均应在亏损发生年度准备同期资料及其他相关资料。 《国家税务总局关于调查承担单一生产功能外商投资企业和外国企业纳税情况的通知》（国税函[2007]236号）[国家税务总局关于公布现行有效的税收规范性文件目录的公告（国家税务总局公告2010年第26号）确认在《企业所得税法》实施后该文件依然有效]规定，契约制造企业必须保持同其职能和风险相称的合理利润水平。《办法》重申了此观点，并强调承担单一制造加工职能，不承担风险的企业不应当承受由于决策失误、开工不足、产品滞销等原因带来的损失。 四、准备、保存和提供同期资料的时间要求 （一）企业应在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度同期资料，并自税务机关要求之日起20日内提供。企业因不可抗力无法按期提供同期资料的，应在不可抗力消除后20日内提供同期资料。 （二）跟踪管理期内的企业，涉及2008年度的转让定价调整，企业应在2009年12月31日之前向税务机关提供年度同期资料；涉及2009年及以后年度的转让定价调整，企业应在跟踪年度的次年6月20日之前向税务机关提供年度同期资料。 （三）执行成本分摊协议期间的企业，应在本年度的次年6月20日之前向税务机关提供成本分摊协议的同期资料。 （四）跨国企业在中国境内设立的承担有限功能和风险的企业，如出现亏损，应于次年6月20日之前报送主管税务机关。 五、同期资料的形式要求和保存期限 根据《办法》第17-20条的规定： （一）企业按照税务机关要求提供的同期资料，须加盖公章，并由法定代表人或法定代表人授权的代表签字或盖章。同期资料涉及引用的信息资料，应标明出处来源。 （二）企业因合并、分立等原因变更或注销税务登记的，应由合并、分立后的企业保存同期资料。 （三）同期资料应使用中文，如原始资料为外文的，应附送中文副本。 （四）同期资料应自企业关联交易发生年度的次年6月1日起保存10年。 六、不按要求保存、提供同期资料的法律责任 1．依据《办法》第105条的规定，企业未按规定保存同期资料的，由税务机关责令改正，并可视情节轻重处以一万元以下的罚款； 2．依据《办法》第106、107条的规定，企业拒绝提供同期资料等关联交易的相关资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关可采用规定的方法核定应纳税所得额，并可视情节轻重处以五万元以下的罚款； 其中对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。 1）计息期间自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴（预缴）税款入库之日止。 2）利息率按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率（以下简称“基准利率”）加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。 企业按照《办法》的规定免于准备同期资料，但经税务机关调查，其实际关联交易额达到必须准备同期资料的标准的，税务机关对补征税款加收利息，也适用该规定。 3）企业按照《办法》规定提供同期资料和其他相关资料的，或者企业符合《办法》第十五条的规定免于准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按基准利率计算加收利息。 七、同期资料的基本结构及主要内容 同期资料由企业情况介绍、三张主表（《企业功能风险分析表》、《企业年度关联交易财务状况分析表》、《企业可比性因素分析表》）、数张附表（《企业集团财务报表》、《关联交易基本情况表》、《编制企业与可比企业的销售利润率比较分析表》等）以及文字说明构成，具体包括以下内容： （一）组织结构 1．企业所属的企业集团相关组织结构及股权结构； 2．企业关联关系的年度变化情况，包括关联方之间的股权变更信息；关联方的新设、合并、分立、注销等。此部分披露信息为分析年度集团内新设、合并、分立和注销等组织关系的变更信息，对关联方的披露可从集团的角度出发，就集团战略、经营策略以及分工来介绍各关联企业。具体地，就关联企业的介绍分为成立时间、注册地、主营业务及市场等内容的概要介绍。 3．与企业发生交易的关联方信息，包括关联企业的名称、法定代表人、董事和经理等高级管理人员构成情况、注册地址及实际经营地址，以及关联个人的名称、国籍、居住地、家庭成员构成等情况，并注明对企业关联交易定价具有直接影响的关联方；此处信息本身比较简单，但“具有直接影响的关联方”的描述，建议参照《企业关联业务往来报告表》中的“占销售或采购总额10%以上的境外对象”这一概念。 4．各关联方适用的具有所得税性质的税种、税率及相应可享受的税收优惠。转让定价之所以备受关注，其原因在于此方法可通过“税率差异”进行避税，所以各个境外关联方的税率申报要注意当地的“名义税负和实际税负”，这些数据体现在对方的“年度审计报告”中。 （二）生产经营情况 1．企业的业务概况，包括企业发展变化概况、所处的行业及发展概况、经营策略、产业政策、行业限制等影响企业和行业的主要经济和法律问题，集团产业链以及企业所处地位；企业所处地位的披露要与《企业功能风险分析表》中填写的相关内容保持逻辑一致，否则会导致税务机关在判断企业的赢利水平时出现问题 2．企业的主营业务构成，主营业务收入及其占收入总额的比重，主营业务利润及其占利润总额的比重； 3．企业所处的行业地位及相关市场竞争环境的分析； 4．企业内部组织结构，企业及其关联方在关联交易中执行的功能、承担的风险以及使用的资产等相关信息，并参照填写《企业功能风险分析表》；需要注意的是，转让定价的调查会关注企业之前年度的主营业务情况，故建议企业提供以前年度的主营业务及主营业务利润比重的信息。包括分析企业获利能力、偿债能力、资本结构的各项指标都会是税务机关了解企业的重要参考指标，在此需予以列明并作出相应的分析，对企业的经营状况作总体结论性的自我评价。 5．企业集团合并财务报表，可视企业集团会计年度情况延期准备，但最迟不得超过关联交易发生年度的次年12月31日。 （三）关联交易情况 1．关联交易类型、参与方、时间、金额、结算货币、交易条件等； 2．关联交易所采用的贸易方式、年度变化情况及其理由； 3．关联交易的业务流程，包括各个环节的信息流、物流和资金流，与非关联交易业务流程的异同； 4．关联交易所涉及的无形资产及其对定价的影响； 5．与关联交易相关的合同或协议副本及其履行情况的说明； 6．对影响关联交易定价的主要经济和法律因素的分析； 7．关联交易和非关联交易的收入、成本、费用和利润的划分情况，不能直接划分的，按照合理比例划分，说明确定该划分比例的理由，并参照填写《企业年度关联交易财务状况分析表》。 （四）可比性分析 1．可比性分析所考虑的因素，包括交易资产或劳务特性（如有形资产的物理特性、质量、数量；劳务的性质和范围；无形资产类型、交易形式、期限、范围、预期收益等）、交易各方功能和风险（如交易各方的功能、企业为发挥功能所使用资产的相似程度、交易各方承担的风险等）、合同条款（如交易标的、数量、价格；收款方式和条件；交货条件；售后服务范围和条件；提供附加劳务的约定；合同的修改权、有效期、终止或续签权利等）、经济环境（如所属行业和地理区域，市场规模和层级；市场竞争情况，市场占有率；消费者购买力，商品或劳务的可替代性；生产要素价格，运输成本、政府管制等）、经营策略（如创新和开发策略、多元化经营策略、风险规避策略、市场占有策略等）等； 确定职能和风险在关联方之间的分配情况是转让定价分析的核心。 2．可比企业执行的功能、承担的风险以及使用的资产等相关信息； 3．可比交易的说明，如：有形资产的物理特性、质量及其效用；融资业务的正常利率水平、金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等；劳务的性质与程度；无形资产的类型及交易形式，通过交易获得的使用无形资产的权利，使用无形资产获得的收益； 4．可比信息来源、选择条件及理由 1）企业可采用国际数据库的资料披露可比信息，并选择与其最接近的公司，在定价上采用“四分位法”，来确定自己的合理定价区间。 2）根据实施办法的规定，税务机关在评估调整既可以用公开数据，也可以使用非公开数据。如所得税汇算清缴数据、进出口退税数据、公司提交的关联交易同期资料显示的数据、互联网信息以及其他特色数据库等信息。 5．可比数据的差异调整及理由 企业可根据自身及其产品的特点，与其他公司做对比并说明理由；如果它们之间确实没有可比性，企业可选择与利润率相关的定价方法证明自己定价的合理性 （五）转让定价方法的选择和使用 1．转让定价方法的选用及理由，企业选择利润法时，须说明对企业集团整体利润或剩余利润水平所做的贡献； 2．可比信息如何支持所选用的转让定价方法； 3．确定可比非关联交易价格或利润的过程中所做的假设和判断； 4．运用合理的转让定价方法和可比性分析结果，确定可比非关联交易价格或利润，以及遵循独立交易原则的说明； 5．其他支持所选用转让定价方法的资料。 需要说明的是，上述的主要内容是按参考格式排列，实际编制同期资料时，其编制流程为先描述组织结构、生产经营情况、关联交易情况，然后确定转让定价方法，最后进行可比性分析。 八、两种特殊情形下同期资料准备的附加要求 （一）成本分摊协议情形下 企业执行成本分摊协议期间，除遵照《办法》第三章规定外，还应准备和保存以下成本分摊协议的同期资料： 1．成本分摊协议副本； 2．成本分摊协议各参与方之间达成的为实施该协议的其他协议； 3．非参与方使用协议成果的情况、支付的金额及形式； 4．本年度成本分摊协议的参与方加入或退出的情况，包括加入或退出的参与方名称、所在国家（地区）、关联关系，加入支付或退出补偿的金额及形式； 5．成本分摊协议的变更或终止情况，包括变更或终止的原因、对已形成协议成果的处理或分配； 6．本年度按照成本分摊协议发生的成本总额及构成情况； 7．本年度各参与方成本分摊的情况，包括成本支付的金额、形式、对象，做出或接受补偿支付的金额、形式、对象； 8．本年度协议预期收益与实际结果的比较及由此做出的调整。 （二）资本弱化情形下 企业关联方债务和资本比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照《办法》第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债务和资本比例等均符合独立交易原则： 1．企业偿债能力和举债能力分析； 2．企业集团举债能力及融资结构情况分析； 3．企业注册资本等权益投资的变动情况说明； 4．关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况； 5．关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件； 6．企业提供的抵押品情况及条件； 7．担保人状况及担保条件； 8．同类同期贷款的利率情况及融资条件； 9．可转换公司债券的转换条件； 10．其他能够证明符合独立交易原则的资料。 九、企业同期资料的准备中存在的问题及相关建议 （一）组织结构方面 对企业所属企业集团的组织结构及股权架构披露不完整。 建议企业在同期资料中披露企业完整的组织结构及股权架构，直至最终控制方，包括企业的海外投资公司、境内分公司、与企业高级管理人员有亲属关系的公司的组织结构与股权结构信息，即使双方没有股权关系，但有实际控制关系，如一方对另一方企业高级管理人员、购销活动、生产经营活动、生产必需的无形资产和专有技术实施控制，企业也需提供以上信息，即符合关联关系认定标准的关联企业、其他组织或个人都需要披露，而不仅仅列示直接控股公司。 对于兄弟企业，即使当期没有发生交易也需要列示。 （二）生产经营情况方面 1.企业只提供了企业内部组织结构图。 建议企业除列示企业内部结构图外，对各部门的职责范围以及具体工作内容等作清晰的描述，以便于监管机构对企业的架构有更清楚的了解。 2．企业对产品的特征披露不完整。 建议企业在不影响保护商业机密的情况下，对产品特征作较清晰的说明，包括生产过程。如果是代工产品，需要说明产品的品牌、档次等详细内容，便于税务机关企业了解其生产的产品与可比产品的异同。 3．企业在进行有关企业的行业、产业链定位信息描述时，倾向于更多的罗列较易取得的行业本身的状况，较少披露本企业在行业的定位等内容。 由于税务机关可以通过查阅税务数据库等方法自行获取相关内容，建议企业对所处行业地位的分析需要从宏观的市场外部环境出发，分析市场核心产业构成和范围界定，可结合经济形势和政治环境对市场的发展作简要的介绍。然后进一步介绍企业所属产业市场的现况和发展，产业的现况分析建议援引可靠的数据分析，例如产业内主营产品的销售值比重、内外销比重等等。 对企业的行业定位需从产业结构分析中确定企业的在行业产业链中的角色，选取处于相同角色竞争企业作为对比，在简要介绍竞争企业的基础上就企业自身的竞争优势做具体描述。 4．只提供了企业内部组织结构图，但仅对各部门的名称及隶属关系进行了列示。 建议企业组织架构中要说明主要运营团队和关联管理人员，并对各部门的具体工作内容，所承担的功能及风险进行如实反映。 5．对于企业及其关联方在关联交易中执行的功能、承担的风险描述过于简单，缺乏事实和证据的支持。 建议企业按照《企业功能风险分析表》内容进行功能风险分析要进行实地调查，要以事实和数据作为证据支持有关结论，不能只做简单描述。比如企业及关联方功能的客观特征，谁在起主导作用；特别对于研发与营销两项功能，需要进行深入具体的分析。比如承担营销功能的关联方是谁？由哪个部门、何人负责该项工作？在哪里从事相关工作？每年发生的费用有多少等。 （三）关联交易情况 1．在填写《企业年度关联交易财务状况分析表》时，对企业关联交易及非关联交易的成本、费用等划分方法及合理性未进行说明。 建议企业按要求划分关联交易及非关联交易的收入、成本、费用和利润情况，不能直接划分的，需按照合理比例划分，并必须说明该划分比例的理由。划分的原则应符合收入、费用和成本口径相匹配的原则，采用的分配方法也应保持一致性 2．未披露企业与其关联方在关联交易中实际的定价方法及核算过程，而且没有对企业在实际交易中是否按照其预先设定的方法进行交易进行分析。 建议企业按规定提供关联交易定价政策，披露企业实际的定价方法及核算过程，并分析企业在实际交易中是否按照其预先设定的方法进行交易，如果不是，需要做出合理解释。 比如进料加工的进口料件价格如何确定？境外关联方从第三方购进材料以后按照什么定价方法销售给境内关联方？考虑了哪些定价因素？出口价格是如何确定？按照什么方法计算出口价格？考虑了哪些定价因素？有没有考虑到境内工厂所应保留的利润水平？境外关联方再销售给第三方时保留在境外的利润水平如何？境内外关联方在整个交易中如何分配利润水平？企业所确定的定价政策是否真正有效执行等。 3．关联交易的业务流程图较简单，且对其与非关联交易的区别未描述清楚，缺乏可比性。 建议企业分别用图表及文字进行说明对关联交易和非关联交易的流程进行详细描述，特别是信息流、物流、资金流。 （四）可比性分析方面 1．可比性分析过于简单，只对完全成本加成率进行比较和列示。 建议企业将主要因素与可比企业进行列表比较，例如可比企业的销售费用及管理费用占收入比例，研发费用占收入比例等。 2．可比企业的选取不合理。 对于一些完全成本加成率极低的可比企业的持续经营条件已发生改变，已公告有关重组方案，但同期资料中仍以该户企业作为可比企业，实际已不具备可比性。 建议企业选取的可比企业要列示近三年的利润水平，不能只单独列一年数据。如果连续三年亏损或存在其他影响持续经营的问题则不能作为可比企业。 （五）转让定价方法的选择和使用 1．未从企业的实际情况出发，选择适当的转让定价方法 根据《办法》的规定，总计5种常用转让定价方法。每种转让定价方法，其关注的可分性分析的重点也各有不同。一家公司的定价方法可以是单一的，也可以是几个方法共存的。但由于公司情况不同，每种交易都有最适合的定价方法。因此，纳税人必须根据关联交易的性质和可获得信息，选择其最合适的转让定价方法。 方法 | 验证对象 | 比较对象 | 适用范围 | 可比非受控价格法 | 关联购销价格 | 可比交易的价格 | 所有类型关联交易 | 再销售价格法 | 关联采购价格 | 再销售给独立第三方的价格×(1-可比交易毛利率) | 一般仅适用于未对商品进行实质性增值加工的购销交易 | 成本加成法 | 成本加成率 | 可比交易成本加成率 | 有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易 | 交易净利润法 | 净利润率指标 | 可比交易的净利润率指标 | 有形资产的购销、转让和使用，无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易。 | 利润分割法 | 关联交易利润 | 各关联方的合计可分割利润×本企业的合理贡献率+本企业应得的基础利润 | 仅适用于各关联方的交易高度整合，难以单独评估一方交易结果，且交易各方都拥有重要无形资产 |
表1 五种常用转让定价方法对比表 2．对于被测试企业的完全成本加成率低于可比企业利润率区间中位值的，同期资料中必然会进行特殊性因素调整，使其达到中位值以上水平，并且认为被测试企业不存在转让定价问题。但相关的同期资料未提供证据证明这些调整是被测试企业独有的特殊性因素，而已选取的可比企业不具备同类的调整因素，不需对可比企业进行类似的调整。 笔者建议： 1）在对企业转让定价方法进行特殊因素调整时，必须在同期资料中提供证据证明已选取的可比企业不需进行类似的调整。否则对应的调整无法视为企业独有的特殊性因素，税务机关将不会认可该种调整。 2）将企业实际利润水平与同期资料中最终确定选取的可比企业利润水平进行比较，作出企业在关联交易定价中是否符合独立交易原则的判断。在按照合理的特殊性因素调整后，选取的指标低于可比中位值即为定价不合理，原则上应按照不低于中位值进行调整。 | 
