|
来源：《中国税务报》 2012/8/13 第6版
作者：傅盈 （中国税务报）
股权处置，指被投资方清算、投资方股权转让、投资方撤减资。留存收益，指被投资方未分配利润等留存收益。对股权处置和留存收益的税务处理的规定，目前主要集中在以下3个文件： ——《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。 ——《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。 ——《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。 从以上文件可以看出，在被投资方清算、投资方撤减资时，投资方取得的清算资产或撤减资资产，可以将被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按投资比例或减资比例计算的部分确认为股息所得，从投资资产转让所得中扣除。而在股权转让时，投资方不得将被投资方的留存收益确认为股息所得，不得从投资资产转让所得中扣除。两种不同的税务处理方法，导致了各自的税收负担不同。企业所得税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入；而股权转让所得，属于转让财产收入，为应税收入。 那么股权转让与被投资方清算、投资方撤减资有什么区别？为什么适用不同的政策？股权转让的税务处理是否会形成重复征税？ 被投资方清算是被投资企业不再持续经营，结束自身业务，将剩余财产、应付股息分配给投资方，投资方所持股份灭失的业务。投资方撤减资，是投资方从被投资方撤回或减少投资，被投资方减少注册资本，投资方所持股份全部或部分灭失的业务。不难看出，被投资方清算和投资方撤减资的共同点是投资方原持有的股份灭失。与之不同的是，股权转让中，被转让的股份并不灭失，而是在不同投资方之间流转。股份灭失，与股份相应的税收权益无法延续，必须在股份灭失时体现出来。股份不灭失，与股份相应的税收权益将随股份流转而递延，由股份的受让方享受。这就是股权转让与被投资方清算、投资方撤减资在处理被投资方留存收益问题上有所区别的原因。举例说明如下： 2009年1月1日，A公司与B公司各投资100万元成立甲公司。截至2010年6月30日，甲公司累计未分配利润和盈余公积为100万元。A公司、B公司、甲公司均为居民企业，适用25%税率。 第一种情况：假设甲公司在2010年6月30日决定清算注销。则A公司应分得剩余资产150万元，根据财税〔2009〕60号文件规定，其中50万元应属股息所得，符合免税收入条件，免征企业所得税；投资转让所得为150-50-100=0，整体税额为0。 这是因为，甲公司的留存收益100万元为税后利润，且甲公司注销清算后，股份灭失，A公司、B公司为甲公司留存收益的最终受益者，所以应将相应的留存收益确认为股息所得，享受免税优惠。 第二种情况：假设A公司在2010年6月30日将其股权转让给C公司，协议转让价150万元。按国税函〔2010〕79号文件规定，不得确认股息所得，A公司股权转让所得为150-100=50（万元），形成税款50×25%=12.5（万元）。 这是因为，A公司所持的股份没有灭失，而是转让给了C公司。甲公司以后分配利润时，C公司作为新股东取得股息，有可能享受免税优惠。若A公司在股权转让时，确认股息所得，享受免税优惠，就可能造成重复享受税收优惠的情况。 A公司确认的50万元股权转让所得，应属甲公司的税后利润，如果单从A公司的角度看，确实存在重复纳税的问题。但在此交易中，C公司应确认股权投资的计税基础为150万元，若C公司在得到甲公司的利润分配后，再将股权出售给D公司，转让价只能是100万元，从而形成投资损失50万元，恰与A公司的投资收益相抵。而此时D公司股权投资的计税基础为100万元，与股权原持有者A公司当时的计税基础一致。股权投资的计税基础不变，投资收益与投资损失相抵，整体税负仍然为0，整体上不存在重复征税的问题。至于个体税负的不均衡，可以通过被投资方及时分配利润或者是通过股权转让方与受让方协商提高股权转让价格来规避，从而实现税负公平。 股权转让的税收政策与被投资方清算、撤减资不同，是因为股权转让所涉及的股份不灭失，其税收权益随股份流转而递延。国税函〔2010〕79号文件的规定，从整体上说不会形成重复征税，并有效地避免了重复享受税收优惠的问题。 |
|
|
